STS, 21 de Diciembre de 2009

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad Fomento de Construcciones y Contratas, S.A. (en lo sucesivo, «Construcciones y Contratas»), contra la resolución aprobada el 4 de octubre de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta resolución, estimando en parte la reclamación 1221/98, rectificó la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección el 26 de enero de 1998, referente a los ejercicios 1992 a 1994 del impuesto sobre el valor añadido, modificando los recargos e intereses aplicables y suprimiendo la sanción impuesta.

La Sala de instancia consideró correcta la comprobación abreviada desenvuelta por la Inspección y el levantamiento de un acta previa (fundamento tercero de la sentencia discutida), siendo, a su juicio, pertinente el criterio de la Administración consistente en estimar producido el devengo del impuesto sobre el valor añadido en las obras inmobiliarias cuando se expiden las oportunas certificaciones, cualquiera que sea el momento de su abono (fundamento cuarto), a cuyo efecto trae a colación la sentencia dictada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 5 de marzo de 2001, en el recurso de casación para la unificación de doctrina 9464/95.

«Construcciones y Contratas» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 13 de mayo de 2003, en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción del artículo 34 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ). Sostiene que la lectura del pasaje que la Sala de instancia dedica a este particular (primer párrafo del fundamento tercero de la sentencia recurrida) evidencia que ha obviado el estudio de una parte sustancial del expediente administrativo, del que se obtiene que se practicaron numerosas diligencias (cita y describe las números 1 a 8 y la 11ª) y que la Administración únicamente pudo incoar el acta tras la abundante información que facilitó mediante certificaciones, facturas, libro mayor, fechas de recepción de las obras, fechas de aprobación económica, etc. Antes de esta documentación, la Inspección únicamente disponía de las declaraciones presentadas, insuficientes para llevar a cabo una comprobación y una inspección con carácter abreviado.

2) El segundo motivo se detiene en el artículo 50.2.d) del citado Reglamento, ya que no procediendo una comprobación abreviada resultaba impertinente el levantamiento de un acta previa.

3) La última queja tiene por objeto el artículo 75.1.1º de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), invocando la ya citada sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2001 .

Construcciones y Contratas

sostiene que, a la luz de esa normativa, no procede exigir que se declare el impuesto sobre el valor añadido respecto de una liquidación de la Administración pública incierta en el hecho, en el tiempo y en su cuantificación, ya que depende exclusivamente de un acuerdo posterior a la ejecución de la obra, que las partes pueden alcanzar o no. Precisa que el problema litigioso nada tiene que ver con las certificaciones de obra y su pago, sino con las liquidaciones que efectúa ex novo la Administración contratante entre la recepción provisional y la definitiva. Explica que en esa situación resulta imposible determinar el quantum, ni tan siquiera indiciariamente, toda vez que, con normalidad, la Administración todavía no ha consignado presupuestariamente partida alguna sobre tal concepto, por tanto el sujeto pasivo desconoce la suma del acto de liquidación, no siendo aplicable el artículo 80 de la Ley 37/1992, en la redacción vigente para los ejercicios 1993 y 1994, previsto para supuestos ordinarios.

En su opinión, la sentencia recurrida ha desestimado su demanda sobre la base de una doctrina que no tiene en consideración que el impuesto sobre el valor añadido se incluye en la oferta adjudicada y, en consecuencia, que las certificaciones incorporan ese tributo. Está claro, a su entender, que desde que se produce el devengo existe el derecho a repercutir la cuota, pero no cabe olvidar que existen normas que impiden la repercusión hasta que se conozca el gasto correspondiente a la liquidación con la oportuna consignación presupuestaria.

Considera también que la sentencia impugnada se separa de la doctrina contenida en la de esta Sala de 5 de marzo de 2001, ya que el acta de recepción no puede reflejar el resto o el residuo final de la obra no certificada, que dicho documento no menciona y que constituye el contenido propio de las certificaciones de liquidación. Resulta así claro que para fijar el saldo final hay que esperar a la notificación de la liquidación provisional, momento en el que se conoce el quantum, elemento imprescindible para determinar la cuota a ingresar en concepto de impuesto sobre el valor añadido.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime íntegramente las pretensiones de la demanda.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 18 de enero de 2007, en el que interesó su desestimación.

Frente al primer motivo, sostiene que se introduce en un territorio vedado en esta sede cual es el de la apreciación de los hechos y, en lo que atañe al segundo, subraya que el artículo 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos permite levantar un acta previa en los supuestos de comprobación abreviada.

Frente al motivo tercero recuerda que el devengo del impuesto sobre el valor añadido se produce en el momento en el que se expiden las certificaciones de obra, no cuando se abonan, dada la naturaleza de dicho tributo y la regulación general relativa al devengo.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 24 de enero 2007, fijándose al efecto el día 16 de diciembre de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

«Construcciones y Contratas» impugna la sentencia dictada el 22 de enero de 2003 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 1011/00 . Este pronunciamiento jurisdiccional, después de considerar procedente en el supuesto litigioso una comprobación abreviada y el levantamiento de un acta previa, estima que, en el caso de las certificaciones de un contrato público de obras, el devengo del impuesto sobre el valor añadido se produce cuando se expiden esas certificaciones, no cuando se abonan.

La compañía recurrente discute ese pronunciamiento a través de tres motivos de casación. Los dos primeros, íntimamente conectados, se refieren a la no procedencia de aquel tipo especial de comprobación e inspección y, por consiguiente, del acta previa levantada como consecuencia de la misma. En el último denuncia que la Sala de instancia no ha apreciado en sus correctos términos la cuestión que suscitó, que no se refería al impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las certificaciones de obras, sino a las de liquidación, que incluyen cantidades desconocidas al tiempo de librarse aquellas primeras, por lo que el impuesto sobre el valor añadido sólo se devenga cuando se notifican esas liquidaciones, momento en el que se alcanza pleno conocimiento de su cuantía.

Principiaremos nuestro análisis por los dos primeros motivos del recurso, en el bien entendido que la estimación del primero llevaría acarreada, de forma automática, la del segundo, ya que el único fundamento esgrimido por la Administración y sentado en la sentencia para justificar el levantamiento de un acta previa es que la comprobación y la inspección desarrollada tuvieron el carácter de abreviadas. En otros términos, si concluimos que resultaba impertinente esta forma de actuación, aquella acta se revelaría también inadecuada.

La Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio [dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio)], preveía, en el artículo 123, actuaciones de comprobación abreviada para dictar las liquidaciones provisionales a las que aludía en su primer apartado. En el siguiente autorizaba a la Administración a practicar aquella clase de actuaciones, vedándole extenderse al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales, sin perjuicio de requerir al sujeto pasivo para que exhibiese los documentos y los registros establecidos por las normas tributarias, a fin de constatar que los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos documentos.

En desarrollo de esa previsión legislativa el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el artículo 34, concretaba la comprobación abreviada para dos situaciones: (a) si podía realizarse utilizando únicamente los datos y antecedentes que obrasen ya en poder de la Administración y (b) cuando se constatase un débito tributario vencido y no autoliquidado e ingresado en su totalidad en los plazos reglamentarios, si su existencia se dedujese de la contabilidad, de los registros o de los documentos del sujeto pasivo o del retenedor, sin perjuicio de la ulterior fiscalización completa.

La comprobación abreviada desembocaba en un acta previa, salvo que a juicio de la Inspección pudiese practicarse una liquidación definitiva [artículo 50.2.d) del mencionado Reglamento ]. Las actas previas daban lugar a liquidaciones provisionales, a cuenta de las definitivas que pudiesen practicarse con posterioridad (artículo 50.1 ).

Teniendo a la vista tal marco normativo, esta Sala ha declarado con reiteración la naturaleza excepcional de las comprobaciones abreviadas. Hemos dicho que el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la verificación completa y definitiva del hecho imponible, según se infiere del artículo 11 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, reservando a los controles parciales, en que consisten las actas previas, un papel secundario de carácter extraordinario. De este modo, ese cauce inusual debe seguirse en los estrictos casos previstos por el legislador, sin que consienta una aplicación extensiva [véanse, entre las más recientes, las sentencias de 6 de noviembre de 2008 (casación 1012/06, FJ 5º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03, FJ 5º), 23 de abril de 2009 (casación 290/06, FJ 5º) y 3 de junio de 2009 (casación 1025/06, FJ 5º )].

Siendo así, como reza el artículo 34 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y ya hemos indicado, sólo cabía levantar actas previas en dos tesituras: (1ª) cuando el contraste de la actividad del sujeto pasivo únicamente pudiese desenvolverse a partir de los datos con los que contase la Administración o (2ª) si, tratándose del incumplimiento de un deber tributario vencido y no autoliquidado, fuera susceptible de contraste a partir de la contabilidad, los registros o los documentos del sujeto pasivo. En otras palabras, esa clase de actuación investigadora sólo podía llevarse a cabo utilizando los datos en poder de la Inspección (primer supuesto), salvo que tuviese por objeto el mero incumplimiento del deber de liquidar e ingresar un débito tributario, en cuya situación cabía emplear la información suministrada por la contabilidad, los registros y los documentos del obligado (segundo supuesto).

Este panorama normativo casa mal con un escenario como el que ahora centra nuestra atención, en el que se verificó el correcto cumplimiento por parte de «Construcciones y Contratas» de sus obligaciones al liquidar el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1992, 1993 y 1994. No se trataba, pues, de cotejar si había dejado, pura y simplemente, de hacer frente a sus deberes tributarios (segundo supuesto), sino si lo había hecho de forma correcta (primer supuesto), por lo que sólo cabía la comprobación abreviada y el levantamiento de un acta previa a partir de los elementos de juicio con los que ya contara la Administración, lo que no fue el caso, en el que, a través de siete diligencias (las números 1, 2, 4, 6, 7, 8 y

11), hizo acopio de los datos proporcionados por los libros de contabilidad de la mencionada compañía constructora.

Es verdad que la Sala de instancia se limita a afirmar (primer párrafo del fundamento tercero) que la Inspección actuó en base a los datos que obraban en su poder, pero esta constatación no responde a la realidad, bastando para comprobarlos con examinar el expediente de gestión. De este modo, no se está modificando por cauce inadecuado los hechos declarados probados en la sentencia impugnada, sino completándolos e integrándolos, para resolver el motivo de casación, tal y como nos autoriza el artículo 88.3 de la Ley de esta jurisdicción.

Así pues, hemos de concluir que la actuación inspectora no debió calificarse de abreviada ni, por consiguiente, de previa el acta de disconformidad que se levantó, constatación que conlleva el éxito de los dos primeros motivos del recurso de casación. Ahora bien, el desenlace no puede ser, como se pretende por «Construcciones y Contratas», la nulidad de una y otra, sino tan sólo calificación del acta como definitiva, con las consecuencias inherentes a tal condición, ya que «las actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que, en lugar de acta previa, debió ser definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación, pues lo único que se produce es que el acta es definitiva y la liquidación, que fue considerada como provisional, debe ser declarada definitiva, con los efectos correspondientes» [sentencia de 26 de marzo de 2004 (casación 11050/98, FJ 7 ), que sigue el criterio de la dictada el 19 de octubre de 1994 (apelación 921/91, FJ 2º), y que ha tenido sus epígonos en las de 23 de abril (FJ 5º) y 3 de junio de 2009 (FJ 5º), ya citadas].

Teniendo en cuenta lo acabado de afirmar, queda abierta la puerta para abordar la cuestión de fondo suscitada con este recurso de casación, objeto del tercer motivo. Se trata de determinar cuándo se produce el devengo del impuesto sobre el valor añadido en relación con las liquidaciones de los contratos administrativos de obras practicadas entre la recepción provisional y la definitiva como consecuencia de los incrementos en el valor de los trabajos efectivamente realizados sobre los inicialmente presupuestados.

La Audiencia Nacional, asumiendo el criterio de la Administración, sostiene que tal acontecimiento se produce cuando se expiden las certificaciones de obras, cualquiera que fuere el momento en el que se paguen, reproduciendo para justificar su decisión la doctrina contenida en nuestra sentencia de 5 de marzo de 2001 (casación para la unificación de doctrina 9464/95 ), atinente al devengo del impuesto sobre el valor añadido por las operaciones a las que se refieren las certificaciones en un contrato público de obras. Por el contrario, «Construcciones y Contratas» defiende que, tratándose de la liquidación del contrato, sólo cabe entender devengado el tributo cuando se notifica, momento en el que se conoce el importe que ha de girarse.

Hemos de subrayar que existe una cierta asimetría en el debate, ya que el punto controvertido suscitado por la compañía recurrente no concierne, como parecen haber entendido la Sala de instancia en el fundamento cuarto del pronunciamiento recurrido y el abogado del Estado al contestar este motivo del recurso, al devengo del impuesto correspondiente a las certificaciones de obras, sino, como ya hemos apuntado, a las liquidaciones giradas por la Administración contratante después de recibir provisionalmente las obras, y antes de aceptarlas definitivamente, como consecuencia de un incremento en el valor de los trabajos efectivamente ejecutados sobre los inicialmente presupuestados. Así lo dejó bien claro la Inspección, indicando que se regularizaban las declaraciones-liquidaciones en las que la citada empresa constructora incluyó cuotas del impuesto repercutido que se habían devengado en periodos anteriores al correspondiente a la liquidación presentada, precisando que la comprobación afectaba únicamente aquellas certificaciones que recogían obras realizadas en exceso sobre la presupuestada, llegando a la conclusión de que el devengo se produjo con la emisión de esas certificaciones «complementarias», pues en ese momento el sujeto pasivo era conocedor de la mayor obra realizada con respecto a la presupuestada. El punto de partida para el desenlace del debate ha de ser la doctrina contenida en la mencionada sentencia de 5 de marzo de 2001, ratificada posteriormente en la de 27 de enero de 2003 (casación para la unificación de doctrina 896/98, FJ 5º). Conforme a esa doctrina, que se alimenta del artículo 10, apartados 1 y 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], el devengo acontece y el tributo resulta exigible cuando se efectúa la entrega de bienes o se presta el servicio que constituyen su objeto. Este esquema fue recogido por el artículo 14 de Ley 30/1985, de 2 de agosto, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 9 de agosto ), aplicable al ejercicio 1992, y posteriormente en el artículo 75 de la Ley homónima 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre ), en vigor desde el 1 de enero de 1993.

Como quiera que, conforme a las disposiciones sobre contratación administrativa [en aquellas dos sentencias se tomó en consideración el artículo 47 del texto articulado de la Ley de Contratos del Estado, aprobado por Decreto 923/1965, de 8 de abril (BOE de 23 de abril), y el 142 de su Reglamento, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre (BOE de 27 de diciembre ), vigentes también para los hechos de este litigio], ha de entenderse que la expedición de la certificación supone la entrega a la Administración de las unidades de obra ejecutadas, que puede disponer de ellas a título de dueño, es en ese momento en el que se produce el devengo, según dispone la normativa reguladora del impuesto sobre el valor añadido. A igual resultado llegó nuestra jurisprudencia acudiendo a los artículos 1592 y 1599 del Código civil .

Esta doctrina, que «Construcciones y Contratas» asume implícitamente, resulta también aplicable a las liquidaciones de las obras ejecutadas en exceso. La doctrina de esta Sala, contenida en las aludidas sentencias, tiene como presupuesto la ejecución en tramos de la obra, la entrega de cada uno de ellos y el cobro de las oportunas «certificaciones de lo hecho», naciendo así, «simultáneamente, la correspondiente cuota, también a trozos o parcialmente, del IVA» (sentencia de 5 de marzo de 2001 ). Presupone, pues, el conocimiento de los trabajos efectuados y entregados; también, el de su importe, según la oferta en su momento aprobada. Sin embargo, en el caso de la liquidación del contrato, en la que se abonan las unidades ejecutadas en exceso, esa inteligencia sobre la suma a percibir por el contratista no se alcanzaba hasta que, después, de la recepción provisional, la Administración contratante aprobaba la liquidación y la notificaba al constructor.

En efecto, una vez recibidas provisionalmente las obras, conforme a lo dispuesto en el artículo 54 del texto articulado de 1965, procedía liquidar, también con carácter provisional, las realmente ejecutadas, tomándose como base para su valoración las condiciones económicas establecidas en el contrato (artículo 172, primer párrafo, del Reglamento de 1975 ). Esta previsión se explicaba, entre otras razones, por la posibilidad de introducir modificaciones en el proyecto inicialmente aprobado o de realizar obras accesorias o complementarias no incluidas en ese proyecto, que debiera acometer el propio contratista (respectivamente, artículos 150 y 153 del citado Reglamento ). Pues bien, aquella liquidación era aprobada por la Administración, que quedaba obligada a darla a conocer a aquél dentro de los seis meses siguientes a la recepción provisional, a fin de que mostrase su conformidad o manifestase los reparos que tuviese oportunos. En cualquier caso, la aprobación de la liquidación aludida y su abono al contratista del saldo resultante debía producirse dentro de los nueve meses siguientes a aquella recepción (párrafos segundo y tercero del artículo 172 del Reglamento de 1975 ).

En suma, el precio a cobrar por las obras realizadas en exceso, totalmente ejecutadas y entregadas, en la regulación vigente al tiempo de los hechos del litigio no se conocía hasta que la Administración aprobaba la liquidación provisional del contrato. Ahora bien, el que ello fuera así no lleva aparejada automáticamente, como pretende «Construcciones y Contratas», la consecuencia de que el devengo del impuesto sobre el valor añadido no pudiese localizarse en el momento de la expedición de las certificaciones de obras, debiendo entenderse producido cuando se notifica la liquidación provisoria.

Veamos. La regla general para el devengo del impuesto sobre el valor añadido, en el caso de las entregas de bienes, es cuando esta última se produce (artículos 10.2 de la Sexta Directiva, 14.1.1º de la Ley 30/1985 y 75.1.1 de la Ley 37/1992 ). El devengo lleva aparejada la exigibilidad del impuesto, según el artículo 10.1 de la Sexta Directiva . Ahora bien, la simultaneidad entrambos acontecimientos, que se infiere del párrafo primero del citado artículo 10.2, tiene dos excepciones, recogidas, respectivamente, en los párrafos segundo y tercero del mismo precepto. La primera, obligatoria, atañe a los casos en los que se produzcan entregas anticipadas o a cuenta, en las que el impuesto se exige en el momento en el que se perciben las cuantías correspondientes. Esta excepción fue contemplada por nuestro legislador en los artículos 10.2 de la Ley 30/1985 y 75.2 de la Ley 37/1992 . La otra excepción, opcional, autoriza a los Estados a miembros a disponer que el impuesto se reclame, en relación con ciertas operaciones o determinadas categorías de sujetos pasivos, en un momento ulterior, como muy tarde en el de la entrega de la factura o en el del cobro del precio. Esta segunda exclusión de la regla general no ha sido recogida por nuestro legislador, lo que quiere decir que en nuestro sistema para las entregas de bienes (también para las prestaciones de servicios) no cabe posponer la exigibilidad del tributo a un momento ulterior al del devengo.

En consecuencia, también en las liquidaciones provisionales de las obras ejecutadas en un contrato público de esa naturaleza por las unidades realizadas en exceso, el devengo tiene lugar cuando dichas unidades son entregadas y recibidas por la Administración, conforme a la doctrina sentada en nuestra sentencia de 5 de marzo de 2001 . Poco importa que, en ese momento, se desconozca la suma debida por aquellas unidades, que se determina en la liquidación provisional, porque el hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido los constituyen las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de unas y otras, según disponían con toda claridad los artículos 2 de la Sexta Directiva, 3 de la Ley 30/1985 y 4 de la 37/1992 [véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, apartado 17), y 21 de febrero de 2006, Bupa Hospitals y Goldsborough Developments (C-419/02, apartado 50 )].

En el planteamiento de «Construcciones y Contratas» existe una confusión entre dos acontecimientos que, aun simultáneos, son distintos: el devengo y la exigibilidad del tributo. Ambas nociones se definen en el artículo 10.1 de la Sexta Directiva . El «devengo» es el hecho mediante el que quedan cumplidas las condiciones legales para que el tributo pueda reclamarse, mientras que su «exigibilidad» consiste en el derecho que el tesoro Público puede hacer valer ante el deudor para que pague el impuesto. El artículo 10.1 permite, pues, fijar la fecha en la que nace la deuda tributaria (sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de noviembre de 1998, Société financière d'investissements (C-85/97, apartado 23), momento en el que, de ordinario, puede pedirse su cumplimiento, pero cabe pensar en situaciones en las que, nacida la deuda no sea posible conminar a su cumplimiento, porque no se sepa aún la cuantía de la obligación por desconocerse el importe de la transacción que permite, mediante la aplicación del tipo de gravamen, obtener la cuota tributaria. Aquellas dos nociones deben diferenciarse, a su vez, de la de «pago», a la que alude el artículo 22.5 de la Sexta Directiva, que se realiza en el momento de la presentación de la declaración periódica prevista en el apartado 4 del mismo precepto [véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 20 de octubre de 1993, Balocchi (C-10/92, apartado 24)].

En otras palabras, en casos como el que suscita «Construcciones y Contratas», el tributo se devenga y nace la deuda tributaria cuando se ponen a disposición de la Administración las unidades de obras complementarias, accesorias o en exceso sobre las previstas (entrega de bienes), fecha que se ha de tomar en consideración para determinar el tipo de gravamen, aunque aún no resulte exigible ni reclamable su pago, por no constituir una cantidad líquida en la medida en que a la sazón se desconozca el importe de la operación, a determinar por la Administración en la fase de liquidación provisional del contrato de obras, según lo expuesto más arriba.

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación del tercer motivo de casación, en la medida en que la Sala de instancia aplica una doctrina que, a la postre, resulta correcta, considerando que el devengo del impuesto sobre el valor añadido respecto de las obras ejecutadas en exceso, por mediciones en discusión o por «reformados», se produjo cuando se entregaron las obras en cuestión.

En definitiva, el presente recurso debe acogerse en parte, casando la sentencia de instancia en cuanto declara correcta la calificación del acta incoada como previa, declarando que debió tener el carácter de definitiva, confirmándola en todos lo demás.

Resolviendo el debate en ese concreto particular [artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción], hemos de estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Construcciones y Contratas», anulando los actos administrativos impugnados en cuanto no consideraron la liquidación como definitiva.

El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.