STS, 9 de Diciembre de 1997

La Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, con fecha 4 de Diciembre de 1991 y en el recurso antes referenciado, pronunció sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto en representación de "R. LÓPEZ DE HEREDIA VIÑA TONDONIA S.A.", contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja de fecha 28 de septiembre de 1990 dictada en Expediente nº 397/88 que desestimaba la reclamación contra las sanciones impuestas como consecuencia de las actas de inspección 0436429 -4, 0436430 -3, 0436431 -2, 0436432 -1 y 0436433 -0 por los importes respectivos de 420.253 pesetas y 150.627 pesetas (en total 3.797.618 pesetas) correspondientes a los años 1982 a 1986, ambos inclusive, y relativas al concepto de Impuesto de Sociedades, y que ordenaba el restablecimiento de las sanciones impuestas. Sin costas."

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad "R. López de Heredia Viña Tondonia S.A.", formuló recurso de apelación. Admitido a trámite, emplazadas las partes yremitidos los autos, la apelante evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, sustancialmente, que una vez prestada conformidad con los hechos y propuesta de regularización contenidas en las actas de la Inspección, la mercantil de referencia impugnó las sanciones contenidas en las liquidaciones por no responder a verdaderas infracciones tributarias, habida cuenta que las conductas sancionadas no eran otra cosa que puntos de vista o interpretaciones enfrentadas entre el obligado tributario y la Administración, sobre hechos y datos resultantes de las propias declaraciones y contabilidad del sujeto pasivo, por lo que no hubo ni ocultación ni intencionalidad. Terminó suplicando la revocación de la sentencia impugnada. Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, al evacuar el mismo traslado, alegó la insuficiencia de cuantía en las sanciones para acceder a la apelación y se remitió, en cuanto al fondo, a los razonamientos de la sentencia recurrida. Terminó suplicando la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 25 de Noviembre de 1997, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Al haberse impugnado, exclusivamente, en la primera instancia jurisdiccional, la procedencia de las sanciones tributarias impuestas en liquidaciones practicadas en materia de Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1982 a 1986, inclusives, procede el examen, con carácter prioritario, del punto relativo a la insuficiencia de cuantía de algunas de ellas para acceder al recurso de apelación, por cuanto el problema se inscribe entre las materias propias del orden público procesal, como derivado que es del principio de improrrogabilidad de la competencia reconocida a los órganos de esta jurisdicción en el art. 8º de su Ley Rectora, y, por tanto, de obligada consideración por la Sala aun cuando no hubiera sido tema denunciado por la representación del Estado, que lo ha hecho en su escrito de oposición al recurso.

A este respecto, es necesario destacar que una copiosa y consolidada jurisprudencia -Sentencias de esta misma Sala, entre muchas más, de 17, 21 y 22 de Julio de 1995, 30 de Abril y 31 de Octubre de 1996, 11 y 31 de Marzo y 26 de Abril de 1997, y autos de 23 de Noviembre de 1966 y 13 de Febrero de 1997-elaborada en presencia de los arts. 94.1.a) -este en su redacción anterior a la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal de 30 de Abril de 1992 y en relación con lo establecido en la disposición transitoria 3ª.2 de ésta-, 10.1-a) -sustituido por el art. 74 de la Ley Orgánica del Poder Judicial- y 50.3, todos de la Ley de esta Jurisdicción, tiene declarado que cuando se trate de una pluralidad de liquidaciones, autoliquidaciones o actos de repercusión o retención tributarias, se produce una situación similar a la de varios actos administrativos individualizados, de tal suerte que así como la cuantía del recurso se calcula por la suma del valor de las distintas pretensiones, el principio de incomunicabilidad a las de cuantía inferior, a efectos de la interposición del recurso de apelación, del valor así obtenido -art. 50.3, antes invocado-, opera como causa impeditiva de su admisión.

En el caso de autos, si bien esta circunstancia se daba en las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1982, 1984, 1985 y 1986 -que, en principio y ante la conformidad prestada por el sujeto pasivo, contenían sanciones no superiores a 500.000 ptas. y, por tanto, no susceptibles de recurso de apelación conforme a lo establecido en el art. 94.1.a) de la Ley de esta Jurisdicción en su versión anterior a la Ley 10/1992-, es lo cierto, sin embargo, que, en virtud de la reposición de las sanciones a su cuantía originaria con motivo de su impugnación por el sujeto pasivo después de haber prestado conformidad a la propuesta de regularización de la Inspección, todas, excepto las incluidas en las liquidaciones de los ejercicios de 1985 y 1986 y por las razones que se dan en el Considerando 8º de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja de 28 de Septiembre de 1990, que fué objeto del recurso en la primera instancia jurisdiccional, han superado la expresada suma de 500.000 ptas. En consecuencia, únicamente respecto de las sanciones comprendidas en las liquidaciones de los antes mencionados ejercicios de 1985 y 1986, al no haber sido objeto de reducción en su día por la prestación de conformidad y no haber podido, por eso mismo, ser respuestas a su cuantía inicial, habrá que declarar la indebida admisión del recurso, dado que sus respectivos importes -280.000 ptas. y 150.627 ptas.- están notoriamente alejados de la cifra establecida para la procedencia de la apelación.

Sentado lo anterior, el problema fundamental a resolver en este recurso queda, por tanto, concretado al examen de la adecuación a Derecho de las sanciones impuestas a la entidad mercantil aquí recurrente con motivo de las liquidaciones que le fueron practicadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades y con referencia a los ejercicios 1982 a 1984, inclusives.

A este respecto, es necesario tener en cuenta que la cuestión se inscribe de lleno en el ámbito del Derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de laculpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual -simple negligencia- puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de Abril -F.J. 4º-, Apartado A)- cuando textualmente declara que "no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Con ello queda dicho también que el citado precepto legal no ha podido infringir los principios de seguridad jurídica (art. 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución)". Así resulta igualmente de la jurisprudencia de esta Sala, vgr. de la sentada en Sentencias de 13 de Abril y 26 de Septiembre de 1996 y, sobre todo, de la reciente Sentencia de 26 de Julio de 1997.

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de Febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, - sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria".

En el supuesto de autos, está admitida no solo la inexistencia de ocultación de hechos o de bases imponibles por la entidad recurrente, sino que ésta última aportó en sus propias declaraciones-liquidaciones cuantos datos relevantes sirvieron a la Inspección para la identificación de los referidos hechos imponibles y para el cálculo de las bases. Incluso en la contestación de la demanda, la representación del Estado admitió expresamente que "en el concreto caso objeto de examen, la actividad inspectora se ha circunscrito a sus misiones de comprobación e integración de la base imponible por cuanto el sujeto pasivo no ha procedido en ningún caso a ocultar dato alguno, verificándose la comprobación administrativa con los datos proporcionados por el sujeto pasivo, que, como reconoce expresamente la Inspección, llevaba la contabilidad conforme exigen las Leyes". El propio Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, en su resolución de 28 de Septiembre de 1990, confirmada por la sentencia de primera instancia, llega a afirmar -Considerando 6º- que "en atención a los hechos constatados habrá de considerarse que al menos han existido acciones u omisiones tendentes a no declarar el exacto valor de las bases imponibles, mediante la presentación de declaraciones falsas o, como mínimo, inexactas; equivocaciones o errores de concepto con el signo común de haber producido un menor ingreso para la Hacienda Pública".

Partiendo de esta realidad, la solución del problema aquí planteado debe tener presente los argumentos en virtud de los cuales el Tribunal Económico-Administrativo, primero, y la sentencia impugnada, después, llegaron a la conclusión de que se habían producido las infracciones tributarias inicialmente recurridas, por apreciación, a su vez, del propósito e intención, en la conducta de la entidad actora, de minorar las bases imponibles y, en definitiva, las cuotas a ingresar en la Hacienda mediante el incumplimiento consciente de la normativa tributaria aplicable, con el consiguiente daño para aquella. La aludida argumentación se concreta en los dos aspectos siguientes: en primer lugar, en haber incluido la referida sociedad actora, en sus declaraciones anuales por el Impuesto sobre Sociedades y como gastos deducibles en el ejercicio, cantidades que, a juicio de la Inspección, no podían merecer la calificación de gastos de "reparación", con la que se hallaban contabilizadas, sino la de gastos para "mejoras", encuadrables en el concepto financiero de "inversión", y todo ello con la consecuencia de que, en vez de engrosar significativamente la base imponible a declarar, vinieron a disminuirla en forma notable, hasta el punto de que, para los ejercicios de 1982 y 1983, significaron una desviación del 28'40% y del 60'95% , respectivamente, en relación con el valor contable del inmovilizado material de la empresa en tales ejercicios; y, en segundo término -prescindiendo ahora del tema relativo a la calificación de la adquisición de una fotocopiadora en 505.000 ptas, por ser "gasto" o "mejora" correspondiente al ejercicio de 1986 y, por tanto, no susceptible de examen en esta apelación con arreglo a lo razonado en el fundamento primero dela presente- en haber procedido a revalorizar, en la declaración de 1983, como si se tratara de elementos pertenecientes al inmovilizado material, el vino sometido a envejecimiento durante varios años -un mínimo de seis en el caso de la entidad apelante- con el resultado de una reducción en la base de 27.666.332 ptas., cuando la Ley que amparaba la actualización -Ley 9/83, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para el mismo año- excluía expresamente -art. 32.b)- las "existencias", y cuando los vinos mencionados merecían este concepto con arreglo a lo establecido en el art. 52 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aquí aplicable, que aprobara el Real Decreto de 15 de Octubre de 1982.

Respecto de la primera de las argumentaciones acabadas de destacar -la, a juicio de la Inspección, errónea calificación de los gastos correspondientes a los ejercicios de 1982 a 1984, inclusives, que son los únicos aquí a considerar-, es necesario tener en cuenta que el tema de los gastos de conservación y reparación de los elementos del activo material y su calificación como partida fiscalmente deducible, es un tema que arrastra la dificultad propia de la periodificación de costes y gastos, ya que los que puedan merecer el concepto de "gastos de ampliación y mejora" no son considerados como deducibles en un solo ejercicio, sino que han de ser activados para su imputación a los diversos ejercicios de la vida útil del bien o elemento de que se trate a través del juego de las amortizaciones y la aplicación de alícuotas periódicas, a diferencia de los "gastos de reparación o conservación" que son imputados en el ejercicio en que se producen. La diferenciación entre ambos exige de la aplicación de criterios técnicos en que el error puede ser posible e incluso frecuente, y más aun cuando vienen referidos a elementos del inmovilizado material consistentes en edificaciones antiguas, conforme ocurre en el presente caso y la entidad recurrente puso de relieve en las alegaciones anexas a las actas de la Inspección, o a elementos cuya conservación -vgr. tinas, barricas o bocoyes, así aludidos en el Considerando 7º de la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo inicialmente impugnada- muchas veces requiere, simplemente, la sustitución. Discriminar si esas obras o adquisiciones deben contabilizarse como "gastos del ejercicio" o como "inversiones en el activo fijo material" no siempre constituye una operación sencilla. Además, adoptar como término de referencia el valor de esos edificios o elementos sustituidos, valor en la actualidad prácticamente inexistente por su preceptiva amortización contable, puede producir una apariencia de desviación porcentual en las bases imponibles que no se corresponde con la realidad. Por eso, la sentencia aquí impugnada -fundamento tercero- consideró exagerado, con referencia al ejercicio de 1982, que, sobre un inmovilizado valorado en la declaración de ese año en poco más de veinticuatro millones de pesetas, se conceptuaran como gastos de conservación o mantenimiento cantidades como las de 10.321.896 ptas., 4.217,235 ptas.,

6.949.260... etc. Si la sentencia hubiera tenido en cuenta que estos gastos se referían a obras o sustituciones en elementos del inmovilizado material fijo de notoria antigüedad y, por ende, escaso valor contable, podría haber llegado fácilmente a la conclusión contraria de que fueron gastos normales y no desproporcionados.

Con lo expuesto quiere significarse que el contribuyente, al hacer la calificación mencionada de los gastos, no se amparó en una interpretación arbitraria de la norma, sino en una razonable inteligencia de la misma que debió conducir directamente a la exoneración de su responsabilidad en concepto de infractor tributario, conforme hoy resulta del art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria tras de la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de Julio. Y es que, como entendió la precitada Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de Febrero de 1988, "Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la Ley General Tributaria -esta doctrina es asimismo aplicable después de la reforma de 1995-, la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad". Montar una presunción de intencionalidad en la conducta del obligado tributario, o incluso de simple negligencia en su actuación, ante lo que constituía una mera discrepancia de calificación jurídico-contable razonablemente motivada, significaría desconocer el ap. 2 del art. 118 de la tan repetida Ley General, que, como el art. 1253 del Código Civil, exige, para la admisibilidad de las presunciones como medio de prueba, que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Aparte cuanto acaba de argumentarse, concurren en el caso de autos otras circunstancias que impiden encuadrar la conducta hasta ahora analizada de la entidad apelante, en relación con la discrepancia de calificación apuntada, en los diferentes supuestos de infracción que recogen los arts. 78 y 79 de la Ley General Tributaria.

Así, en primer lugar, ha de tenerse en cuenta que de la aludida discrepancia no se sigue la inexistencia del derecho del sujeto pasivo a deducir, sino solo una periodificación distinta de la deducción, puesto que, conforme antes se puso de relieve, cuando se está ante gastos de reparación y conservación, la imputación se realiza en el mismo ejercicio en que se hayan producido y, en cambio, si se trata de gastosde inversión, la imputación se fracciona y distribuye entre los ejercicios que requiera su amortización. En tales condiciones, pues, una razonable disparidad de criterios de calificación, que, además, no hace otra cosa que concentrar y anticipar un derecho a deducir que, con periodificación distinta, tendría siempre el obligado tributario, no puede traducirse en infracción tributaria sancionable de clase alguna.

En segundo término, ha de considerarse, también, que esa misma discrepancia, unida a la presentación de una declaración- liquidación obligatoria para el sujeto pasivo, no puede nunca calificarse de infracción grave del art. 79.a) de la Ley General Tributaria, según la redacción recibida por dicho precepto tras la Ley 10/1985, de 26 de Abril -ni tampoco según la vigente introducida por la Ley 25/1995, de 20 de Julio-, aplicable aquella a los ejercicios de 1984 y siguientes según reconoce el Considerando 7º de la resolución del T.E.A.R. El tipo mencionado, tanto antes como después de la reforma de 1995, se refiere a la conducta consistente en "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria.." y, en el caso enjuiciado, el sujeto pasivo -la entidad recurrente, se entiendeingresó oportunamente la deuda tributaria resultante de la autoliquidación que estaba obligada a presentar. Es necesario tener en cuenta, en este punto, que la expresada autoliquidación es una operación ontológicamente diferenciada de la mera descripción de hechos y datos en que, en términos generales, consiste una declaración tributaria. La autoliquidación presupone la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento jurídico tributario, incluida, lógicamente, la calificación de los datos y hechos declarados. Por eso, el tipo sancionador de referencia, en los casos de autoliquidación obligada, ha de referirse a la omisión del deber de ingreso de la deuda tributaria concreta resultante de la misma autoliquidación, no a la falta de ingreso de una deuda tributaria inexistente en el momento de producirse aquélla -la autoliquidación, se entiende- y que solo pudo concretarse ulteriormente por la Administración como resultado de la regularización propuesta. Si a esto se añade que esta propuesta y la liquidación consiguiente fué aceptada y satisfecha por el sujeto pasivo, la conclusión no puede ser otra que su falta de culpabilidad, ni siquiera a título de simple negligencia, en lo que se refiere a la repercusión que en las bases imponibles y, por ende, en las cuotas correspondientes, pudo tener la tan repetida discrepancia jurídico-contable en la conceptuación de los gastos precedentemente detallados. En otras palabras: para que la Administración tributaria pueda sancionar por el tipo definido en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria en los casos de obligada autoliquidación, en la versión de dicho precepto introducida por la Ley 10/1985, y aun la derivada de la reforma llevada a cabo por la Ley 25/1995, y, en general, por los tipos que hacen hoy referencia a declaraciones inexactas o incorrectas -siempre, e importa resaltarlo, en supuestos de autoliquidación impuesta al sujeto pasivo- es lógico exigir que la declaración-liquidación sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente. Sería contrario a toda lógica que la Ley atribuyera al sujeto pasivo la facultad de interpretar, en relación con el caso concreto a él aplicable, el ordenamiento tributario y, tras una interpretación razonada y razonable de su parte, pudiera imponérsele una sanción por no haber ingresado una deuda tributaria que solo con posterioridad a la discrepancia técnica de la Administración era posible concretar, o que, igualmente, pudiera sancionársele por inexactitudes o defectos de la misma naturaleza en la declaración que hubiera precedido a la propia liquidación.

Y, por último y en tercer lugar, ha de resaltarse, asimismo, que la intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, habida cuenta que en ellas, concretamente en las alegaciones contenidas en el anexo de las inicialmente levantadas por la Inspección, se hicieron constar, con todo detalle, las razones por las que aquella llegó a una calificación diferente de la posteriormente mantenida por la Administración, razones que, aun cuando en puridad de principios técnico-contables pudieron ser tenidas por equivocadas, no pueden menos de conceptuarse, de acuerdo con lo antes expuesto, de razonables y en manera alguna disparatadas o arbitrarias.

Si bien, de conformidad con cuanto se lleva expuesto, procede la declaración de no darse las premisas necesarias para poder considerar como conducta incursa en supuesto de infracción tributaria alguna la equivocada calificación como gastos de "reparación" de lo que la Inspección tuvo como "inversión" con mayor rigor técnico -y ello con referencia tanto al tratamiento de la materia en los arts. 79.a).2º de la Ley General Tributaria en su inicial redacción, que es la aplicable, según el Tribunal Económico Administrativo Regional, Considerando 6º, a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1982 y 1983, como en lo que atañe a las de los ejercicios posteriores, sometidos a la nueva normativa que significó la Ley de Reforma 10/1985, de 26 de Abril-, no sucede lo mismo respecto del punto relativo a la revalorización de los vinos en "stock" para envejecimiento que la sociedad recurrente realizó en su declaración-liquidación correspondiente al ejercicio de 1983 y que supuso una alteración en la base imponible de 27.666.332 ptas.

En efecto; en la declaración aludida, la hoy apelante dió a las existencias de vinos destinados a envejecimiento el mismo tratamiento fiscal que si se estuviera ante elementos integrantes del inmovilizadomaterial, acogiéndose a la actualización autorizada por la Ley de Presupuestos 9/1983, de 13 de Julio. Así, pasó de unas existencias valoradas a finales de 1982 en 119.614.285 ptas. a unas existencias iniciales de 1983 ascendentes a 147.280.617 ptas. Las razones aducidas para esta operación, que fueron hechas presentes desde el levantamiento mismo de las actas iniciales, consistían en que se trataba de elementos del activo empresarial que, por permanecer obligadamente estables, sufren los mismos efectos del proceso inflacionario que los que integran el inmovilizado material y, por ende y en su criterio, deben recibir el mismo tratamiento. Cierto es que la razón última de las revalorizaciones, y su afección exclusiva a los citados elementos del inmovilizado material, estriba en la incapacidad de estos para poder ser reflejados en los balances por un valor cercano al de realización, a diferencia de lo que sucede con las "existencias", que, por su normal estado o situación de rotación continua, sí lo permiten. Cierto también que, desde un plano teórico, existencias tales como los vinos depositados para envejecimiento podrían asimilarse a los elementos del activo fijo. En este sentido, e inclusive como se ha reconocido por algún sector doctrinal, el argumento podría calificarse de "razonable" para excluir la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador. Pero no es menos cierto que: a) en primer lugar, el art. 52.1 "in fine" del Reglamento del Impuesto aquí aplicable, el aprobado por Real Decreto de 15 de Octubre de 1982, excluye expresamente las "existencias" del concepto de inmovilizado material; b) que, en segundo término, el propio art. 32.b) de la Ley de Presupuestos antes citada de 1983, que era, como se ha dicho, la invocada por la recurrente para acogerse a la revalorización mencionada, excluyó, también, de modo expreso, las "existencias" de esa posibilidad; y c), sobre todo, que en la declaración-liquidación del antecitado ejercicio de 1983, en vez de consignar, si es que se consideraba factible, la revalorización en el apartado correspondiente del modelo normalizado, -el 200/8, que llevaba, precisamente, el título "Actualización del Inmovilizado-Ley de Presupuestos 1983"-, nada se hizo constar en este punto, sino que se partió de una suma valorativa de las existencias al inicio del período que suponían un considerable incremento en relación con la señalada para el fín del período anterior, y todo ello sin advertencia alguna. En tales condiciones, no se trató de una mera anomalía formal, sino de un caso de ocultación a la Administración, mediante la falta de indicación de la alteración en el valor de las existencias en el apartado específicamente destinado para ello en la declaración, que lógicamente repercutió en la autoliquidación y, en definitiva, en un menor ingreso a la Hacienda. En este supuesto, por tanto, puede decirse que la conclusión acabada de exponer es la derivada de un enlace preciso y directo entre la realidad acreditada de la omisión y el resultado perjudicial para la Hacienda producido. Y es que el hecho de que esa revalorización constara en la contabilidad de la empresa y que la cifra revalorizada se hiciera, a su vez, constar en la declaración, no puede borrar la realidad de que se tuvo conciencia de la omisión en que se incurría cuando, al reflejar, en el correspondiente apartado, otras revalorizaciones procedentes, se omitió precisamente la que, con una importante repercusión en la base liquidable, afectaba a un elemento contablemente conceptuado de "existencias" y necesitado, por tanto, de las mayores explicaciones y llamadas de atención para que pudiera considerarse "razonable" un tratamiento revalorizador similar al de indiscutibles elementos del activo material fijo.

Han de examinarse igualmente los temas relativos a si la exoneración de responsabilidad podía apreciarse por la circunstancia de que la Administración no dió cumplimiento al mandato de requerir la subsanación de las anomalías observadas al verificar la concordancia entre la cuota declarada y la ingresada que, en sentir de la apelante, imponía el art. 293 del Reglamento anteriormente invocado, y el que hace referencia a la pretensión, subsidiariamente deducida en la demanda, de que se dejara sin efecto la rehabilitación a su totalidad de las sanciones reducidas, por la conformidad inicial de la interesada, a consecuencia de las posteriores reclamación y recurso por ella interpuestos.

Respecto del primer extremo, es preciso hacer constar: a) que, como la propia apelante reconoce, la verificación de la concordancia entre la cuota declarada y la ingresada por el contribuyente que el precepto reglamentario impone, afecta a lo que propiamente constituyen anomalías materiales y numéricas, no, por tanto, a las que, conforme aquí sucede, se concretan en la omisión u ocultación, al menos en la forma de plasmarla en la declaración, de la revalorización de "existencias" y su presentación como si de elementos del inmovilizado material se tratase; y b), que el examen de la documentación presentada por el sujeto pasivo "a fin de detectar y requerir la subsanación de las anomalías observadas" -que la segunda parte del apartado 1 del mismo precepto reglamentario exige y la parte echa de menos-, es lo que hizo, precisamente, la Inspección, proponiendo al interesado un proyecto de regularización fiscal, que la sociedad recurrente reconoce aceptó y cumplió de grado, salvo en lo relativo a las sanciones pecuniarias impuestas. Además, el sistema de subsanación que este art. 293.1 del Reglamento prevé nunca podría ser aplicable a los casos en que la Inspección haya apreciado inicialmente -como aquí sucede- determinadas conductas constitutivas, a su juicio, de infracción tributaria, so pena de enervar y desvirtuar la razón de ser de la actuación inspectora, que se vería obligada, incluso en estos casos, a arbitrar un trámite de subsanación previo al levantamiento de las actas correspondientes y que dejaría sin sentido cualquier propuesta de regularización que estas últimas debieran recoger.En cuanto afecta al segundo de los problemas destacados en este fundamento, ha de partirse de la regulación establecida en el art. 61. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de Abril de 1986. Dispone este precepto que "cuando el interesado interponga recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra una liquidación tributaria que comprenda una sanción impuesta observándose lo dispuesto en la letra h) del art. 82 de la Ley General Tributaria -se refiere a la versión anterior a la reforma de 1995 y, por tanto, a propuestas de liquidación en que se haya dado la conformidad del sujeto pasivo como elemento a tener en cuenta en la graduación de las sanciones-, al recibir el recurso o remitir el expediente al Tribunal la Inspección dictará acto administrativo de liquidación, exigiendo la parte de la sanción reducida, atendiendo a la conformidad inicial del interesado". Por consiguiente, el supuesto de hecho que contempla el precepto acabado de transcribir para que pueda exigirse la parte de sanción reducida es que el interesado interponga recurso o reclamación "contra una liquidación tributaria que comprenda una sanción impuesta" tras la conformidad por aquel manifestada.

En el caso de autos, la sociedad aquí recurrente prestó su conformidad, en lo que respecta a la liquidación correspondiente al ejercicio de 1983 -único en que, por lo antes razonado, cabía apreciar la existencia de infracción tributaria por indebida revalorización de elementos del activo calificables de "existencias"-, a una propuesta de liquidación provisional, contenida en acta previa levantada en 27 de Julio de 1988, comprensiva de los siguientes conceptos: base imponible, 83.020.448 ptas; cuota íntegra,

29.057.157 ptas; ingresado, 18.053.847 ptas; diferencia, 11.003.310 ptas; cuota a ingresar, 10.374.920 ptas; intereses de demora, 3.319.974 ptas; sanción, 2.593.730 ptas; deuda tributaria, 16.288.624 ptas. En esta acta previa, la Inspección hacía constar que "la sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas ascendía al 25% de la deuda tributaria, cantidades o conceptos correspondientes, como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan: art. 83.b) (se debía haber referido al art. 83.1.b) y 88.2 de la L.G.T. anterior". Por consiguiente, la sanción propuesta en el acta previa suponía el 25% de la cuota a ingresar, cuantificada ésta última, como se ha dicho, en 10.374.920 ptas, habida cuenta que, calificada la infracción como de omisión del art. 79.a).2º de la Ley General Tributaria en su versión original, le fué aplicada la sanción mínima prevista en el art. 83.1.b de la propia norma -la mitad de la deuda tributaria-, con la reducción automática de esta mitad en virtud de la aplicación de su art. 88.2 tan pronto se produjo la conformidad del sujeto pasivo.

En este punto, es preciso llamar la atención sobre que la expresada cuota de 10.374.920 ptas. -y, por tanto, el montante de la sanción porcentualmente calculada sobre ella- fué obtenida mediante la adición a la base imponible del ejercicio de 1983 de la suma de 27.666.332 ptas, procedente de la indebida revalorización de "stocks" de vino destinados a envejecimiento, y de la cantidad de 4.217.235 ptas, procedente de gastos que, calificados como de reparación por el contribuyente, fueron conceptuados como inversiones en elementos del activo fijo material por la Administración. Como quiera que ésta última discrepancia jurídico-contable, según lo antes razonado, no puede ser considerada supuesto de infracción tributaria por la Sala, es claro que la sanción, aun cuando se siguiera el criterio de reposición sustentado por la Administración, habría de calcularse sobre una cuota menor que la por ella considerada, esto es, sobre la resultante de sustraer, de la base impositiva tenida en cuenta, la precitada suma de 4.217.235 ptas, que respondía a conceptos que no podían integrar supuestos de infracción tributaria alguna en cualquiera de las versiones que ha tenido, y tiene, en este punto, la Ley General Tributaria.

Pero es que es más. En el acta 0056033-3 de la Inspección, subsiguiente a la previa antes detallada, también de fecha 27 de Julio de 1988, en que se hacía referencia a esta última, se estimó, en relación al mismo ejercicio de 1983, que la sanción, según los criterios de graduación del art. 83.1.b) de la L.G.T., versión originaria -esto es, sin tener en cuenta, por tanto, la reducción automática que prevía entonces, por razón de conformidad, su art. 88.2-, ascendía al 50% de la deuda tributaria - grado mínimo-, y se propuso nueva liquidación con el siguiente detalle: base imponible comprobada, 83.382.089 ptas; cuota íntegra,

29.183.731 ptas; ingresado por autoliquidación, 18.053.847 ptas; a ingresar por acta de conformidad nº 436430-3 (el acta previa anteriormente mencionada), 10.374.920 ptas; diferencia a ingresar, 754.964 ptas; cuota, 754.964 ptas; intereses de demora, 241.588 ptas; sanción 50%, 377.482 ptas; deuda tributaria,

1.374.034 ptas. Es claro, por tanto, que, en esta acta, y en virtud de ingresos por autoliquidación y por acta de conformidad, la cuota, según cálculo de la propia Administración, quedaba reducida a 754.964 ptas. Como quiera que la sanción, según criterio también de aquélla, era el 50% de dicha cantidad, es decir, 377.482 ptas, su reposición a la cuantía originaria como consecuencia de la impugnación realizada por el sujeto pasivo tras su conformidad no tenía porqué referirse a la sanción señalada en el acta previa, sino a la nueva sanción propuesta por la Inspección, que derivaba no ya de la incidencia que en su cuantía había tenido la conformidad del sujeto pasivo, sino de la reducción operada en la misma base imponible por los ingresos efectuados por la sociedad recurrente en concepto de autoliquidación y en concepto de cantidad determinada a ingresar en la tan citada acta de conformidad. Y es que es hecho admitido que la expresada sociedad ingresó en el Tesoro la totalidad del montante de la deuda tributaria e impugnó únicamente lasanción, y es igualmente sabido que para las pautas de graduación de las sanciones de omisión con anterioridad a la reforma operada por la Ley 10/1985, que era la situación legal aplicable al ejercicio que ahora se analiza, no jugaban otros criterios que "la cuantía de la cuota, la repetición del hecho que diera origen a la infracción y la buena o mala fe del sujeto pasivo de acuerdo con la graduación que se fijara en el Reglamento correspondiente de esta Ley" -art. 84, en su versión inicial, de la L.G.T.-. Quiere decirse con esto que la cuantificación de la sanción en esta segunda acta en el 50% de la nueva cuota de 754.964 ptas no respondía a la prestación de conformidad del interesado en la primera -que en la situación legal aquí aplicable funcionaba como supuesto de condonación o reducción automática del antiguo art. 88.2-, sino a los propios criterios que establecía, para las aludidas infracciones de omisión, el precitado art. 83.1.b) de la

L.G.T. en relación con el art. 2º del Real Decreto 545/1976, de 24 de Febrero, entonces también aplicable.

Como síntesis de lo argumentado en este fundamento, ha de afirmarse que, estandose, como se está, en el ámbito del puro Derecho sancionador, en el que ha de prevalecer una interpretación estricta y no está permitida la extensiva ni la integración analógica, si la reposición de sanciones a su originaria cuantía -cuando media impugnación del sujeto pasivo después de haber prestado conformidad a la propuesta de liquidación hecha por la Inspección- no tenía porqué referirse a la hecha en el acta previa -en la que se tenía en cuenta una base mayor-, sino que podía hacerse en relación al acta que había minorado los ingresos efectuados por el mencionado sujeto pasivo, y si la sanción del 50% propuesta tras dichas deducciones no descansó en reducción alguna por conformidad, sino que se limitó a aplicar el grado mínimo previsto por la Ley con arreglo a los criterios de graduación entonces vigentes -entre los que no se encontraba la conformidad como ocurre actualmente-, la única conclusión lógica no podía ser otra que la de que nada había que reponer o rehabilitar en punto a cuantía de la sanción y que, por ende, si la indebida revalorización de los antes indicados "stocks" de vinos constituía una infracción de omisión, la sanción a mantener sería la señalada por la propia Administración en la segunda acta, es decir, la de 377.482 ptas.

Por las razones expuestas, unidas a la innecesariedad de que la Sala se pronuncie acerca de la procedencia, en el caso de autos, de la reposición de la única sanción aquí subsistente a su cuantía originaria por la impugnación emprendida por el sujeto pasivo tras la conformidad prestada en el acta previa -habida cuenta que, conforme se ha razonado, la sanción recogida en el acta 56033-3/1988, referida al ejercicio de 1983, no tuvo en cuenta reducción alguna por causa de la expresada conformidad-, se está en el caso de estimar parcialmente el recurso, sin que, sin embargo, sean de apreciar méritos suficientes para poder efectuar un particular pronunciamiento sobre costas a la vista de cuanto preceptúa el art. 131.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,