STS, 7 de Octubre de 1992

PonenteEMILIO PUJALTE CLARIANA
ECLIES:TS:1992:18226
Fecha de Resolución 7 de Octubre de 1992
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

Núm. 3.124.-Sentencia de 7 de octubre de 1992

PONENTE: Excmo. Sr don Emilio Pujalte Clariana.

PROCEDIMIENTO: Apelación.

MATERIA: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMAS APLICADAS: Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978; Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 8 de septiembre de 1978 .

DOCTRINA: En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas puede el contribuyente probar la gratuidad del préstamo hecho como socio a una sociedad y, por tanto, que no ha percibido

rendimientos del capital que le sean atribuibles por este concepto, mientras que en el Impuesto sobre Sociedades tal posibilidad no cabe cuando se trata de sociedades en régimen de transparencia fiscal y el prestamista sea uno de los socios.

En la villa de Madrid, a siete de octubre de mil novecientos noventa y dos.

Visto ante esta Sección de la Sala Tercera el recurso de apelación núm. 1979/90, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sala de este Orden jurisdiccional de la Audiencia Territorial de Granada, en 26 de enero de 1990 , sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Antecedentes de hecho

Primero

La Inspección de Hacienda de Málaga levantó cuatro actas a don Marcos por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1981, 1982, 1983 y 1984 contra cuyas liquidaciones resultantes el sujeto pasivo promovió reclamación contencioso- administrativa ante el Tribunal Provincial de Málaga, que la desestimó en resolución de 30 de octubre de 1987.

Segundo

El actor, don Marcos , promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Audiencia Territorial de Granada que, seguido por todos sus trámites, concluyó mediante sentencia de fecha 26 de enero de 1990 , cuya parte dispositiva dice: "Fallamos: Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador don Mariano Calleja Sánchez en nombre de don Marcos contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Málaga, de 31 de octubre de 1987, que desestimó la resolución 837/86, y confirmó la liquidación practicada por los intereses percibidos por las cantidades prestadas durante los períodos 1981-84 a la "Sociedad Málaga Comercial, S.

A.", debe anular y anula la citada resolución por no resultar ajustada a Derecho, y en su consecuencia, la liquidación que por tales intereses se practicó. Sin que haya lugar a expresa imposición de costas a ninguna de las partes."

Tercero

Contra dicha sentencia se interpuso el presente recurso de apelación en el que las partes se instruyeron de todo lo actuado y presentaron sus correspondientes escritos de alegaciones, señalándose para la deliberación y fallo del recurso el día 6 de los corrientes, en cuya fecha tuvo lugar el acto.Siendo Ponente el Excmo. Sr. Magistrado don Emilio Pujalte Clariana.

Fundamentos de Derecho

Primero

Por la Inspección de Hacienda de Málaga se incoaron cuatro acatas a don Marcos por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1981, 1982, 1983 y 1984, cuyas liquidaciones resultantes supusieron unas cuotas a ingresar de 127.897, 299.486, 549.770 y 877.564 pesetas, respectivamente. Disconforme con ellas, el sujeto pasivo promovió contra las mismas, acumuladamente, reclamación contencioso-administrativa ante el Tribunal Provincial de Málaga, que fue desestimada mediante resolución de 30 de octubre de 1987. Interpuesto, seguidamente, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Territorial de Granada, fue estimado en sentencia de 26 de enero de 1990 , contra la que apela ante este Tribunal el Sr. Abogado del Estado.

Lo que antecede necesariamente supone que la presente apelación haya de estimarse indebidamente admitida, por lo que se refiere a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1981 y 1982, cuyas cuotas resultantes no alcanzan la cifra de 500.000 pesetas, y ello por aplicación de lo dispuesto en los arts. 94.1, a), en relación con los arts. 50.3 y 51.1, a), de la Ley Jurisdiccional, en su redacción anterior a la Ley 10/1992, de 30 de abril, que es la aplicación al caso con arreglo a la disposición transitoria tercera -2 de esta última , así como al amparo de una tan abundante y notoria doctrina jurisprudencial de esta Sala, que se estima ociosa su cita específica.

Segundo

De esta manera la apelación queda circunscrita a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1983 y 1984, cuyas cuantías, como quedó dicho, ascienden por el concepto de cuota a las cantidades de 549.770 y 877.564 pesetas, respectivamente.

La cuestión a resolver tiene su origen en un préstamo concedido por el recurrente, don Marcos , a la sociedad "Málaga Comercial, S. A." que se halla acogida al régimen de "transparencia fiscal", y de la que el 15 por 100 del capital pertenece al actor; préstamo que se dice es gratuito, esto es, sin devengo de intereses ningunos. Este enunciado, por tanto, obliga a examinar dos bloques normativos: el que regula el Impuesto sobre Sociedades y el que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sabido es que, con arreglo al art. 16.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, "los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio artículo al disponer que "cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", y esta misma regla se aplica a "las operaciones entre una sociedad y sus socios" [art. 14.4, b)l. De esta forma es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el préstamo concedido por el Sr. Martín a la sociedad en régimen de transparencia fiscal -de que es socio- "Málaga Comercial, S. A.", habría de ser estimado "en condiciones normales de mercado", que, ciertamente, no pueden ser otras, sino retribuido y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero; todo ello en virtud de la presunción iuris et de iure que contiene el art. 16, en sus apartados 3 y 4, b), que se han transcrito, y sin que sea de aplicación en este caso concreto la presunción genérica iuris tantum que contiene el art. 3.3 de esta Ley, al disponer que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario".

Frente a lo que antecede, no puede compartirse la tesis de la Administración del distinto alcance que atribuye al art. 3.3 por referirse al "hecho imponible" y al art. 16.3 por referirse a la "base imponible", con lo que supedita la presunción iuris et de iure (art. 16.3) a la presunción iuris tantum (art. 3.3). El art. 3 atribuye el carácter de "hecho imponible" a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que compone la renta y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario". El art. 16.3 establece, una cautela para los casos de sociedades vinculadas -o supuestos que a ello se asimilen- que cubra el riesgo donde ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas. Se trata, por tanto, de hipótesis diferentes.

Tercero

La cuestión se complica en la medida que el art. 19.5 de la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que "las entidades en régimen de transparencia fiscal no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades", toda vez que "se imputarán en todo caso a los socios y se integran en su correspondiente base imposible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas... las bases imponiblespositivas" obtenidas por estas sociedades, aun cuando no medie distribución de resultados. Por tanto, es absolutamente correcto que el 15 por 100 de la base asignada a "Málaga Comercial, S. A.", con arreglo a las normas que se citan en el párrafo anterior, se impute, a efectos del Impuesto sobre la Renta, al socio don Marcos , que es dueño de una participación en ella equivalente a aquel porcentaje.

Sin embargo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aquella presunción de onerosidad del préstamo se convierte en una presunción iuris tanum con arreglo al art. 3.3 de la Ley de este Impuesto, de 8 de septiembre de 1878 , al disponer que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario"; norma precisamente introducía en la Ley de Renta por la disposición adicional tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , antes citada. Y así como en el Impuesto sobre Sociedades el préstamo del socio a la sociedad ha de estimarse "en condiciones normales de mercado" (por tanto, retribuido y a tipo legal), sin otra posibilidad distinta, en el Impuesto sobre la Renta cabe la prueba de la gratuidad del préstamo a efectos de no incrementar la base de este impuesto con unos rendimientos presuntos del capital, que no se han producido, habida cuenta de que en el Impuesto sobre la Renta no existe aquella presunción iuris et de iure del art. 16.3 de la del de Sociedades. A esto hay que añadir que, tratándose en el presente caso de los ejercicios económicos de 1983 y 1984, para nada hay que traer a colación la Ley 14 de 1985, de 20 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, ni el Real Decreto de 23 de octubre siguiente que la desarrolla .

Por tanto, la conclusión a que llega esta Sala es que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas puede el contribuyente probar la gratuidad del préstamo en todo caso y, por tanto, que no ha percibido rendimientos del capital que le sean atribuibles por este concepto, mientras que en el Impuesto sobre Sociedades tal posibilidad no cabe cuando se trata de sociedades en régimen de transparencia fiscal y el prestamista sea uno de los socios.

Cuarto

Se plantea, por último, la cuestión de si la contabilidad de la sociedad en transparencia fiscal "Málaga Comercial, S. A." (a la que no consta que la Administración haya opuesto reproche) puede constituir medio de prueba de que el préstamo hecho por el Sr. Marcos a ésta era sin devengo de intereses, materia a la que la sentencia apelada dedica su fundamento de Derecho segundo.

Ante todo, conviene señalar que no se trata de computar los ingresos y gastos de la sociedad - cosa proscrita por el art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -, sino de probar en el Impuesto sobre la Renta la onerosidad o gratuidad de un préstamo hecho por el sujeto pasivo de éste. En tal sentido (y sin perjuicio de la mayor dificultad que, en todo caso, encierra la prueba de un hecho negativo, como es la no percepción de intereses) resulta evidente que al no reflejar la contabilidad de "Málaga Comercial, S. A." ningún ingreso por este concepto, en favor del Sr. Martín (lo cual hubiera favorecido la situación tributaria de la sociedad), hay que reconocerle valor probatorio de aquel hecho negativo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta, de suyo suficiente para desvirtuar la presunción iuris tantum del art. 3.3 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y, en su virtud entender probado que la prestación en bienes (entrega de dinero), hecha por el sujeto pasivo (Sr. Marcos ) a "Málaga Comercial, S. A." fue gratuita.

En lo demás, se aceptan los razonamientos contenidos al respecto por la sentencia apelada, que se dan por reproducidos.

Quinto

Con arreglo a lo que disponen los arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

  1. Declarar indebidamente admitido el recurso de apelación en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1981 y 1982, respecto de las que se estima definitiva la sentencia de instancia. 2.° Desestimar, en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1983 y 1984, el recurso de apelación promovido contra la sentencia dictada, en 26 de enero de 1990, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada , que se confirma. 3.° No haber declaración expresa en cuanto al pago de las costas.

ASI por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-José María Ruiz Jarabo Ferrán.-Emilio Pujalte Clariana.-Jaime Rouanet Moscardó.-Rubricados.Publicación: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr don Emilio Pujalte Clariana, estando constituida la Sala, en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.-Rubricado.

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