STS, 2 de Marzo de 2010

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La

Empresa

Pública del

Suelo de Andalucía interpuso recurso contencioso-administrativo, el 26 de abril de 2002, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) de 8 de febrero de 2002, que estimaba el recurso extraordinario de revisión promovido por la citada entidad contra la resolución del TEAC de 20 de julio de 2001, que declaró extemporáneo el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 23 de diciembre de 1997, revocando la resolución recurrida y confirmando la del TEAR de Andalucía y el Acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de Córdoba de la AEAT, por el que se practicaba liquidación derivada del acta de disconformidad levantada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1989, a la entidad Gestión Urbanística de Córdoba, S.A.

La Sección Segunda, en el referido recurso, dictó con fecha 14 de octubre de 2004, sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad EMPRESA PÚBLICA DEL SUELO DE ANDALUCÍA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de febrero de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, ANULAR la expresada resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin imposición de costas".

Contra dicha sentencia, la Abogacía del Estado preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo", que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto ante esta Sala, con la súplica de que se dicte sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo impugnado.

Conferido traslado a la representación de la Empresa Pública del Suelo de Andalucía para que formulase oposición, interesa sentencia desestimatoria, declarando no haber lugar al recurso, con imposición de costas a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del 24 de febrero de 2010 , fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Conviene partir de los elementos fácticos que considera la sentencia de instancia y que son los siguientes:

"En fecha 27 de enero de 1994, se notifica por la Delegación de la A.E.A.T. de Córdoba a la entidad

EMPRESA PÚBLICA DEL SUELO DE ANDALUCÍA, como representante legal de la mercantil GESTIÓN URBANÍSTICA DE CORDOBA S.A. (en adelante GESTUR S.A.) el inicio de actuación de comprobación inspectora de la entidad GESTUR S.A., por el concepto, entre otros, Impuesto sobre Sociedades, abarcando al ejercicio 1989, objeto de examen.

Debe hacerse constar que la entidad GESTUR S.A. se constituyó en fecha 25 de marzo de 1985, siendo los socios de la misma la EMPRESA PÚBLICA DEL SUELO DE ANDALUCÍA, la CAJA PROVINCIAL DE AHORROS DE CÓRDOBA; el MONTE DE PIEDAD Y CAJA DE AHORROS DE CÓRDOBA; la SOCIEDAD PARA EL DESARROLLO INDUSTRIAL DE ANDALUCÍA S.A. y la EXCMA. DIPUTACIÓN PROVINCIAL DE CÓRDOBA. Mediante escritura de fecha 14 de noviembre de 1989, se elevó a público el acuerdo de la Junta General de GESTUR S.A., de fecha 27 de julio de 1989, de disolución de tal entidad y su posterior liquidación, así como el nombramiento de una comisión liquidadora integrada por un representante de cada uno de los socios de la mercantil (socios que integran, a su vez, el Consejo de Administración de aquélla) y de la propia sociedad que se va a liquidar.

El 28 de diciembre de 1989 se otorgó escritura pública de liquidación en la que se aprueba el acta de la Junta liquidadora, de 12 de diciembre de 1989, que incorpora una propuesta de liquidación y de adjudicación de bienes a los socios y el balance final de la entidad GESTUR S.A., así como la cancelación en el Registro Mercantil de los asientos registrales de GESTUR S.A. Conforme a la certificación expedida por el Registro Mercantil de la Provincia de Córdoba de 15 de mayo de 1997, los asientos registrales quedaron cancelados mediante escritura pública de 28 de diciembre de 1989.

En fecha 4 de julio de 1994 la Inspección incoó a la entidad GESTUR S.A. Acta de Disconformidad, por el concepto y periodo referidos, en la que, básicamente, se hace constar que como consecuencia de la liquidación de la entidad llevada a cabo y de las adjudicaciones del haber social, la entidad obtuvo un incremento de patrimonio que ascendió a 92.023.000 ptas., no habiendo presentado declaración ni liquidación alguna al respecto. Procedía, pues, la liquidación correspondiente en base a lo dispuesto en el art. 15.7.d) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre y art. 136 del R.D. 2631/82, de 15 de octubre, y O.M. de 17 de junio de 1981 -consulta vinculante nº 54-.

La base imponible se fijaba en 92.023.000 ptas. El expediente se calificaba de rectificación sin sanción y con intereses de demora, proponiéndose una regularización con una deuda tributaria, comprensiva de cuota -25.966.923 ptas.- e intereses de demora -12.888.842 ptas.- por importe de 38.855.765 ptas.

Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario y presentado por la entidad el oportuno escrito de alegaciones, el Inspector Jefe acuerda el complemento de actuaciones, a fin de que el actuario aportase información sobre la identidad de los restante socios de GESTUR SA, además de la Empresa Pública del Suelo de Andalucía; acuerdo que se notifica el 27 de septiembre de 1994. Una vez emitido informe por el actuario conteniendo la información solicitada, el 18 de octubre de 1994, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación en fecha 20 de diciembre de 1994 por el que confirma la propuesta contenida en el acta; acuerdo que se notifica el 30 de enero de 1995.

Contra el acuerdo de liquidación, la Empresa Pública del Suelo de Andalucía interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía que, en sesión de fecha 23 de diciembre de 1997, dicta resolución por la que desestima la reclamación y confirma el acto impugnado.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central dicta, en el expediente R.G. 1851/98; R. S. 397-98/3, resolución en fecha 20 de julio de 2.001 por la que declara inadmisible, por extemporánea, la reclamación interpuesta.

Interpuesto por la Empresa Pública del Suelo de Andalucía recurso extraordinario de revisión aduciendo error de hecho, al considerar que se declara extemporáneo el recurso de alzada sin tener en cuenta que la fecha de interposición del mismo fue la que consta en el matasellos de correos y no la fecha de entrada en el Registro General del TEAR de Andalucía, el Tribunal Económico Administrativo Central dicta en fecha 8 de febrero de 2.002 la resolución, ahora combatida, por la que estima el recurso de revisión, revoca la resolución del TEAC recurrida -20 de julio de 2.001- y confirma la resolución dictada por el TEAR de Andalucía y las liquidaciones impugnadas".

El Tribunal de instancia rechaza, en primer lugar, la alegada prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, fundamentada tanto en la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años, como en la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, entre el 29 de julio de 1994, fecha en que se presentó el escrito de alegaciones al acta, hasta la notificación del acuerdo de liquidación, 30 de enero de 1995, por ser aplicable a las actuaciones el plazo de prescripción de 5 años y no haber existido inactividad administrativa por más de seis meses.

Asimismo rechaza la existencia de caducidad de las actuaciones inspectoras, ante la doctrina sentada por esta Sala, sentencias, entre otras, de 20 de abril y 27 de septiembre de 2002 , y la alegada nulidad de actuaciones al no haberse notificado la liquidación a los restantes socios de la extinta Gestur, por haberse entendido las actuaciones inspectoras con la Empresa Pública del Suelo de Andalucía, como representante legal de Gestur, S.A.

Sin embargo, niega que exista incremento patrimonial en la sociedad que se disuelve como consecuencia de la propia disolución además del incremento que pueda experimentar el socio a quien se adjudican los bienes, frente al criterio de la Inspección, confirmado por el TEAC, en base a la doctrina sentada en su sentencia de 16 de mayo de 2000, dictada en el recurso 909/1997 , que reproduce.

El Abogado del Estado aduce un único motivo al amparo del art. 88.1d) (por error indica la letra b) de la Ley Jurisdiccional , invocando como infringidos el art. 15 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y los artículos 127 a 138 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

Acepta el Abogado del Estado el criterio de la sentencia de que para la tributación de los incrementos patrimoniales se requiere que haya existido una alteración patrimonial, y que como consecuencia de esa alteración se refleje un aumento de valor.

Sin embargo, discrepa de la sentencia de instancia, en cuanto afirma que para la tributación de los incrementos de patrimonio el aumento patrimonial ha de producirse en el momento en que se formaliza la alteración patrimonial del sujeto pasivo. Según la representación estatal ello no es así, pues tiene que haber un aumento de valor y ese aumento de valor tributa cuando se produce la alteración patrimonial, sin que el aumento de valor venga generado por el hecho de la alteración patrimonial, sino por circunstancias diversas, como puede ser el aumento de valor de mercado de los inmuebles, que es un hecho ajeno a la circunstancia de que un sujeto pasivo en un momento posterior decide transmitir el inmueble cuyo valor se ha ido incrementando con el transcurso de los años.

En definitiva, mantiene que, de acuerdo con la Ley 61/1978 , cuando una sociedad se disuelve, transmite su patrimonio, bien sea a sus acreedores, o bien sea a sus socios y, por consiguiente, de acuerdo con lo que dice la Ley 61/1978 , se produce una alteración patrimonial de esa sociedad y, si los bienes que transmite valen más que el valor de adquisición de los mismos por parte de la sociedad, hay un incremento de patrimonio para la sociedad, y ello con independencia de que aparte pueda existir otro incremento de patrimonio para el acreedor que recibe en pago de su crédito esos bienes, o para el socio que los recibe como patrimonio sobrante de la sociedad.

Agrega que, frente a ello, no pueden prosperar los argumentos que se señalan en la sentencia.

Por un lado, la no inclusión de un precepto específico en el Reglamento de 1982 , ante el informe del Consejo de Estado que dictaminó que no encontraba suficiente habilitación legal, no puede ser relevante, pues la Ley 18/91 estableció la interpretación contraria, no pretendiendo una innovación.

Por otro lado, porque no existe una doble tributación, porque el incremento por el que tributa la sociedad es por razón de la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes que están en el patrimonio de la sociedad cuando se disuelve y el valor de esos mismos bienes el día de la disolución y transmisión a tercero; mientras que la plusvalía por la cual tienen que tributar los socios es la diferencia entre sus aportaciones iniciales a la sociedad y el valor de los bienes que reciben a cambio al final del proceso.

Esta Sala, en sentencia de 17 de febrero de 2006, al resolver el recurso de casación nº

4.677/2000 interpuesto contra la sentencia de 16 de mayo de 2000, dictada en el recurso 909/97 , y en la que se apoya la ahora impugnada, anuló dicha sentencia, al ser estimado un recurso similar planteado también por el Abogado del Estado, declarando procedente la tributación de los incrementos de patrimonio de la sociedad que se disuelve y liquida, incluso antes de la nueva redacción que al art. 15.7.d) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades le dió la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio .

De esta forma sigue el criterio sentado días antes, en la sentencia de 14 de febrero de 2006, rec. de casación 1863/01 , que también anula la sentencia impugnada de 25 de enero de 2001, dictada en el recurso 1231/97 .

En la referida sentencia de 14 de febrero de 2006 , que se refería a un supuesto de fusión por absorción, se declaró que la transmisión del patrimonio de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente generaba un incremento patrimonial en la primera y que ese incremento estaba sujeto al Impuesto sobre Sociedades, argumentándose de la siguiente forma:

"SEXTO.- Resuelto el primero de los problemas, en el sentido de que hay alteración patrimonial, que conforma un incremento patrimonial, ha de pasarse al segundo punto, acerca de si ese incremento patrimonial está o no sujeto al Impuesto de Sociedades.

A tal efecto ha de convenirse con el Abogado del Estado que el hecho imponible del Impuesto de Sociedades se configura en el artículo tercero del texto legal citado, precepto que establece: "1. Constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo. 2. Componen la renta del sujeto pasivo: a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas. b) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en la letra anterior. c) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley. 3 . Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario.".

El artículo 15.1 , ya parcialmente transcrito, delimita el concepto de incremento patrimonial establecido en el citado artículo 3.2 c). El apartado 2 del artículo 15 precisa el concepto de modo negativo y el 3 afirma la existencia de incrementos patrimoniales en los negocios lucrativos. Por su parte, los apartados 4, 5 y 6 establecen un modo general de cuantificación de esos incrementos y disminuciones, para en el 7 regular métodos específicos de esa cuantificación de incrementos patrimoniales, acabando el apartado 8 por consagrar la exención en los supuestos de reinversión.

Quiere decirse con todo lo expuesto que el hecho imponible se encuentra descrito en el artículo tercero en lo que ahora nos interesa, al citar los incrementos de patrimonio. Que el artículo 15.1 precisa cuando se dan estos incrementos de patrimonio, y que el 15 apartados 4, 5 y 6 establecen unas reglas generales de cuantificación a las que se debe acudir cuando las específicas no resuelvan, en todo o en parte, la problemática planteada, en materia de cuantificación.

La transcendencia de lo razonado radica en que las lagunas e insuficiencias en los criterios de cuantificación de los incrementos patrimoniales no se pueden extrapolar al hecho imponible, ni a su concepto. Es decir, una cosa es el hecho imponible configurado en el artículo 3.2 e) de la L.I.S . precisado por el artículo 15.1 , y otra, absolutamente diferente, su cuantificación regulada en el artículo 15.7 . Las hipotéticas lagunas del artículo 15.7 son lagunas de la cuantificación de las bases y habrán de ser resueltas atendiendo a los criterios reguladores de la cuantificación de las bases recogidos en los apartados 4, 5 y 6 del mismo texto, pero no permiten concluir que falta el hecho imponible. Cuando esto se hace se da un salto lógico injustificado trasladando la problemática cuantificadora del hecho imponible, al hecho imponible mismo".

Esta sentencia, a su vez, sale al paso de las dictadas por esta Sala en 7 de octubre de 1998 y de 28 de junio de 2005, señalando:

"SÉPTIMO.- Por lo que hace a los pronunciamientos de esta Sala sobre la materia, no es innecesario recordar que nuestra sentencia de 7 de Octubre de 1998 al afirmar "... en la disolución de sociedades, se podía producir doble imposición, en la medida que la renta originada en la sociedad se sometía inicialmente a gravamen por Impuesto de Sociedades y posteriormente al disolverse, la renta no distribuida se transformaba en incremento de patrimonio, es decir en un componente de la renta del socio o accionista, y volvía a tributar en éste, por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.", es plenamente coincidente con la tesis ahora mantenida, pese a que no se trata más que de un "obiter dicta" y a las grandes diferencias fácticas que concurren entre el supuesto de hecho allí enjuiciado y el que aquí se decide.

La sentencia de esta Sala de 28 de Junio de 2005 contemplaba una hipótesis de reducción de capital social por separación de socio, además de una problemática derivada de una reinversión que nada tiene que ver con el proceso de fusión que subyace en estas actuaciones. Si pese a las diferencias reseñadas resulta contradictoria con lo aquí razonado, habrá de tenerse por rectificada aquélla doctrina.

En la sentencia mencionada se argumentó con el informe del Consejo de Estado al Proyecto de Reglamento del Impuesto de Sociedades, en concreto su artículo 138 .

Con respecto al Informe del Consejo de Estado, ya hemos explicado que su tesis, en el sentido de que el artículo 138 del Proyecto de Reglamento extendía el hecho imponible a un supuesto no comprendido en el artículo 15.7 d) de la Ley , descansa sobre la base, en nuestra opinión errónea, de que este precepto el artículo 15.7 d), regula el hecho imponible cuando lo que en él se contempla es un método específico de cuantificación del incremento patrimonial ya producido, y que las lagunas de los elementos cuantificadores del hecho imponible no permiten afirmar que no existe hecho imponible.

La circunstancia de que el texto definitivo asumiera dicho criterio no cambia el error en que ambas posiciones, en nuestra opinión, incurren.

Ha de entenderse, finalmente, que lo razonado comporta el rechazo de la tesis del demandante en el sentido de que los controvertidos incrementos patrimoniales se establecieron por primera vez en la Ley 29/91, en su artículo tercero , pues de todo lo expuesto se colige la existencia del gravamen con anterioridad a la vigencia de ese texto legal, si bien su establecimiento "explícito" se produce en el artículo tercero del texto legal invocado y todavía antes en la nueva redacción que al artículo 15.7 d) ("... sin perjuicio de los correspondientes a la sociedad...") da la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/91 de 6 de Junio ".

Esta doctrina se ha visto reiterada en la reciente sentencia de 25 de junio de 2009, casación núm.

6.393/03 .

En aplicación de la doctrina sentada por la Sala ha de ser estimado el recurso de casación del Abogado del Estado y, por las mismas razones, desestimarse el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Empresa Pública del Suelo de Andalucía, sin que sea procedente hacer expresa imposición de las costas causadas en instancia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación formulado por la Administración General del Estado, contra la sentencia de 14 de octubre de 2004 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.

Que desestimamos el recurso contencioso administrativo, interpuesto por la Empresa

Pública del Suelo de Andalucía, contra la resolución del TEAC de 8 de febrero de 2002, que se confirma.

No hacemos imposición de las costas causadas ni en la instancia ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .

Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.