STS, 19 de Diciembre de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 1 de Marzo de 1995, a que estas actuaciones se contraen, que se confirma por ser ajustada a Derecho, salvo en cuanto a la sanción que se reduce al 50% por aplicación de la Ley 25/95. Sin expresa imposición de costas a ninguna de las partes procesales".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A., el día 29 de Junio de 1998, y al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 29 de Junio de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 2 de Julio de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La entidad mercantil FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales, Dª Cristina Rubio Valtueña presentó con fecha 9 de Julio de 1998 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 13 de Julio de 1998 tener por preparados ambos recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, representante procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, debidamente autorizado, manifestó que no sostenía el recurso de casación preparado.

La Sala acordó por Auto de fecha 10 de Noviembre de 1998 "declarar desierto el recurso de casación, preparado por el Abogado del Estado contra la sentencia 11-6-98, dictada por la Audiencia Nacional -Sección 2ª- Contencioso-Administrativo, en el recurso 02/0000353/95, sin hacer expresa imposición de costas, debiendo continuar el procedimiento respecto a la otra parte también recurrente FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A".

La representación procesal de FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A., parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que formuló seis motivos con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala " resuelva estimar el presente recurso por todos o alguno de los motivos enumerados del 1º al 4º; subsidiariamente estímese el motivo 5º y sólo para el caso de que no estimase éste, estímese el motivo 6º del presente recurso; y todo lo anterior casando y anulando en consecuencia la sentencia de la Audiencia Nacional, entrando en cada caso en el fondo y estimando las pretensiones de mi mandante recogidas en el suplico de la demanda del recurso formalizada en su día ante la Audiencia Nacional".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 9 de Julio de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con lo dispuesto en las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Entregada copia del escrito de interposición del recurso al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por "Frigoríficos de Galicia, S.A. (Frigalsa)" contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de Junio de 1998 (recurso 353/95), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas a la mercantil recurrente por ser preceptivas".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de Diciembre de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los seis motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección Regional de Vigo incoó con fecha 16 de Junio de 1989 a la entidad mercantil FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A. (FRIGALSA), acta de disconformidad, A02- nº 0028641-4 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987. El Inspector actuario hizo constar en el cuerpo del Acta lo que sigue:

"1º.- Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: de su examen no se aprecian anomalías que sean sustanciales para la exacción del impuesto referido.

2. - Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

   2.1. La sociedad visitada presentó la declaración correspondiente al concepto tributario y período referido, consignando, entre otros datos, una base imponible de 14.547.764 ptas. y una cuota del ejercicio a ingresar de 1.762.746 ptas.

   2.2. FRIGALSA deduce como gasto fiscal para hallar su base imponible diversas cantidades que figuran contabilizadas en la cuenta "Asesorías y Auditorías", sin que, a juicio de esta Inspección, las cantidades que a continuación se recogen constituyan gastos necesarios para la obtención de los ingresos, sino que deben encuadrarse en la categoría de "liberalidades", consideradas partidas no deducibles en el art. 14.f) de la Ley 61/78, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de Sociedades. Las personas a quienes se abonaron y las cantidades satisfechas fueron las siguientes:

   NOMBRE D.N.I. o N.I.F. CANTIDADES

   ValentínNUM000 6.500.000

   Luis AntonioNUM001 11.800.000

   AntonioNUM002 22.400.000

   Pesquera Monte Ferro, S.A. A-36649960 12.100.000

   Santodomingo e Hijos, S.L. B-35001585 60.348.679

   TOTAL .............. 113.148.679

3. - Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria (redacción Ley 26 de Abril de 1985).

   La sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 100 por 100 de la deuda tributaria, cantidades o conceptos correspondientes, como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan: la sanción originaria del 50% se incrementa en 100 puntos por el perjuicio económico causado a la Hacienda Pública y se reduce en 50 puntos por la capacidad económica del sujeto pasivo (art. 13.1a) y e) del R.D. 2631/85, de 18 de Diciembre".

   Proponiendo la siguiente liquidación:

   Cuota .......... 39.602.038 ptas.

   Intereses ... 4.441.938 "

   Sanción..... 39.602.038 "

   Deuda tributaria...... 83.646.014 ptas.

   El Inspector actuario emitió informe ampliatorio, en el que, entre otros hechos, indicó: 1º. Que pidió reiteradamente a la empresa inspeccionada le facilitara fotocopia de los informes referidos, a lo que se negó, si bien se ofreció a enseñárselos. 2º.- Razonó acerca de la inutilidad de dichos informes para la actividad de la empresa. 3º.- Destacó que los perceptores habían estado vinculados a FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A., en años anteriores. 4º. Las retribuciones percibidas por las personas y entidades referidas no originaron tributación por estos conceptos, porque fueron compensadas por ellos con pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores . Instruido expediente contradictorio, la empresa FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A. no formuló alegaciones.

   El Inspector Jefe resolvió el expediente con fecha 18 de Diciembre de 1989, aceptando la propuesta del Inspector actuario, liquidación que fue satisfecha el día 25 de Enero de 1990.

   La entidad mercantil FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A., interpuso reclamación económico- administrativa, nº 15/745/1990, ante el TEAR de Galicia que, una vez sustanciada, fue desestimada por resolución de fecha 31 de Mayo de 1994.

   No conforme, la entidad mercantil FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A., interpuso recurso de alzada nº R.G. 6596/94 y R.S. 626/94, ante el TEAC, y en el momento procedimental oportuno presentó escrito de alegaciones, similares a las de instancia, que sucintamente fueron como sigue: 1º.- Que en todo momento mantuvo una actitud de colaboración con la Inspección. 2º.- Que la concesión otorgada a la empresa finalizaba en el año 2004, razón por la cual se planteó la necesidad de estudiar las posibles actividades sustitutorias, para lo cual recabó los informes referidos. 3º.- Que los gastos de que se trata por importe de 113.148.679 ptas. lo fueron como contraprestación de estudios técnicos y económicos que relacionó y justificó, según su parecer. 4º.- Que el expediente debía calificarse de rectificación.

   El TEAC dictó resolución con fecha 1 de Marzo de 1995, desestimando el recurso de alzada, conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos por esta Sala Tercera de modo sucinto: 1º. Que los mencionados informes y estudios no eran necesarios para la obtención de los ingresos derivados de la actividad de la empresa, que no era otra que la de conservar en frío las capturas de pesca realizadas por otras empresas, que solicitaban este servicio frigorífico. 2º.- Que no existía relación directa entre dichos informes y la actividad de la empresa. 3º.- Que tales gastos no habían tenido transcendencia tributaria en los perceptores, toda vez que los ingresos percibidos los compensaron con pérdidas de ejercicios anteriores. 4º.- Que los preceptores y FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A. habían tenido en años anteriores relaciones de vinculación. 5º. Confirmó la tipificación de la infracción tributaria como grave y la sanción del 100 por 100.

La entidad mercantil FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que, en esencia, alegó:

Que "los gastos de 113.148.679 ptas incurridos en 1987, había de estimarse como deducibles, por cuanto que:

1. - Guardan relación con los ingresos mediatos e inmediatos de la sociedad.

2. - Los servicios prestados mediante contraprestación no forman parte del activo el último día del período impositivo.

3. - En ningún caso pueden considerarse liberalidades pues existe contraprestación.

4. - Los honorarios o precios satisfechos son precios de mercado, lo que no ha sido en ningún momento objeto de duda o discusión por parte de la Inspección.

5. - Las citadas cotraprestaciones han sido renta o ingreso en los perceptores en dicho año 1987, habiéndose practicado las correspondientes retenciones a las personas físicas como rendimientos de actividades profesionales, y se ha soportado y declarado el IVA correspondiente.

6. - De no estimarse el mencionado gasto como deducible, se produciría una doble tributación, ya que no sería gasto fiscal en FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., y tributaría, como así se hizo, como ingreso en cada una de las personas, físicas o jurídicas que habían realizado el servicio, hecho éste que resultaría antijurídico, y que crearía un resultado contrario a la Ley, al hacer que unas mismas partidas tributen dos veces.

Que no existía infracción tributaria, porque no había existido ocultación alguna, ni la contabilidad había incurrido en anomalías sustanciales, sino simplemente discrepancias interpretativas de los hechos y sobre las normas jurídicas.

La entidad recurrente no pidió recibimiento a prueba del pleito.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho.

Presentadas conclusiones sucintas, y sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimándolo en parte, confirmando la resolución del TEAC, recurrida, salvo la sanción que redujo al 50 por 100 por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria.

En cuanto a la inadmisibilidad como gasto fiscal de las cantidades abonadas por los informes referidos, la sentencia sostuvo textualmente:

"Conforme a lo anterior, interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria, y siguiendo reiterada Jurisprudencia (por todas sentencia de 25 de Enero de 1995), es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos, su naturaleza y finalidad, sin que tal gasto deba relacionarse con una determinada partida de ingreso, sino con el común de los ingresos obtenidos por la entidad. Sin embargo, en este caso, los informes no aparecen físicamente aportados, ni originales ni fotocopias, en el expediente administrativo, ni en esta vía jurisdiccional en la que ni siquiera se ha solicitado prueba, habiendo únicamente constancia de la existencia de alguno de ellos por diligencia de la Inspección. Si se trata de probar la necesidad de los gastos, además de las facturas, las mismas habrán de corresponder a informes realmente realizados, pues su existencia como tal es un dato muy importante para combatir la negativa de la Administración a su consideración como gasto, dada la naturaleza revisora de esta jurisdicción. Además, como destaca el informe de la Inspección, las personas físicas o jurídicas a quienes se ha efectuado los pagos guardan vinculación con la empresa como titulares de capital social o como socios de empresas titulares de capital o como administradores, y aunque en 1987 han declarado las cantidades percibidas como ingresos, dadas las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, se han compensado, y únicamente la entidad Pesquera Monte Fierro, S.A. ha pagado a Hacienda por tales ingresos, lo que lleva más bien a considerar tales pagos como liberalidades del artículo 14.f) de la Ley. (...)".

"En este caso, a juicio del Tribunal, y tratándose de una cuestión de prueba, no se ha acreditado la necesidad del gasto, la relación directa con la actividad de la empresa en 1987, ni siquiera la existencia real de todos los informes correspondientes a las facturas contabilizadas, ni como alega la recurrente, la oportunidad de recabar tales informes en dicho ejercicio ante la reversión de la concesión en el 2004 de la actividad en zona portuaria".

El primer motivo casacional se formula ""al amparo del nº 4, punto 1, del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción. Infracción del artículo 14.f) de la Ley 61/78 de Impuesto de Sociedades y 111 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades 2631/82. Y en su caso infracción del artículo 14.a) de la Ley 61/78"".

""El artículo 14 de la Ley del Impuesto de sociedades, aplicable en lo referente al fondo de este asunto señala como partidas no deducibles para la determinación de los rendimientos: "f) Las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior . A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16 de la ley"".

Por su parte el artículo 111 del reglamento, aplicable al supuesto objeto de debate, y a los gastos deducibles, señala a este respecto que ""1.- Se considerarán como trabajos, suministros y servicios exteriores las adquisiciones corrientes de bienes que no tengan la consideración estricta de existencias, aun cuando sean inventariables, y los servicios prestados por terceros, para la realización de la actividad de la empresa o para facilitar la gestión de su patrimonio y que no figuren en los artículos anteriores. En particular se incluirán las siguientes partidas: a) Cantidades, devengadas por terceros en contraprestación de servicios relacionados con la actividad o el patrimonio de la empresa, en cuanto no supongan mejora o ampliación de los bienes de acuerdo con el artículo 114. 2. No tendrán el carácter de partida deducible de los ingresos, como trabajos, suministros y servicios exteriores, las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de la contraprestación de servicios personales, así como las liberalidades, salvo lo dispuesto en la letra d) del artículo 121 de este Reglamento. No se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, aplicándose en su caso lo dispuesto en el artículo 39 de este reglamento.

La resolución recurrida mantiene el criterio ya expresado en origen en el Acta de 16 de junio de 1989 de que los gastos deducidos por mi mandante para hallar su base imponible, contenidos en la contabilidad en el apartado de "Asesorías y Auditorias" no son gastos necesarios para la obtención de ingresos, sino que deben encuadrarse en la categoría de liberalidades (...)"".

La línea argumental que sigue la entidad recurrente es en esencia, como sigue: 1º. Que no existe liberalidad alguna, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14, f) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que ha existido contraprestación, pues FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., recibió los estudios e informes que previamente había pagado. 2º.- Que el hecho de que las empresas que realizaron los estudios e informes referidos y cobraron por ello, hubieran compensado tales ingresos, con bases imponibles negativas que tenían de ejercicios anteriores, es algo ajustado plenamente a Derecho, toda vez que la compensación de beneficios, con pérdidas de ejercicios anteriores, está reconocida en el Impuesto sobre Sociedades desde la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, y ratificada por el artículo 18 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos. 3º.- Que en la sentencia cuya casación se pretende, lo que subyace es la no consideración de gasto deducible de las partidas referidas, infringiendo el artículo 13 de dicha Ley. 4º.- Que en ningún caso podía encuadrarse la no deducción como gasto de las partidas indicadas al amparo del artículo 14.a) de la Ley 61/1978, "porque resulta evidente a la vista de lo expuesto y al fondo del asunto que en ningún caso unos servicios prestados por personas vinculadas pueden ser considerados cantidades destinadas a retribuir el capital".

La Sala anticipa que rechaza este primer motivo casacional, por las razones que a continuación aduce:

El artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece como principio fundamental para la determinación de los rendimientos netos que, de los ingresos brutos se deducirán los gastos necesarios para la obtención de aquellos, enumerando a continuación los conceptos mas importantes de gastos necesarios, entre los cuales se incluyen los derivados de servicios recibidos por la empresa (artículo 13, letras c) y d).

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1992, de 15 de Octubre, desarrolló con todo detalle, los diversos gastos deducible, y así en su artículo 111. "Trabajos, suministros, servicios exteriores y gastos diversos", condicionó la deducibilidad de las cantidades pagadas por servicios prestados por terceros, a que estos fueran destinados a la realización de la actividad de la Empresa que, conviene no olvidar, era simplemente la de almacén frigorífico para las capturas de pesca llevadas a cabo por terceros.

El concepto de "gasto necesario" a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en especial del componente de "rendimientos netos derivados de las explotaciones económicas", que es el caso de autos, ha sido siempre de difícil aprehensión y delimitación a los casos concretos, pues, no en vano, es un concepto jurídico indeterminado.

La numerosa doctrina jurisprudencial, vacilante en muchas ocasiones, y las mas de las veces contraria por su respeto a los textos legales a las ideas innovadoras, producto del cambio social y económico en la gestión de las empresas, ha utilizado una y otra vez sinónimos y antónimos que han aumentado la confusión, pero pese a ello, ha habido siempre una idea primigenia que ha sobrevivido y es la que ya se expuso en el artículo 50 del Reglamento definitivo de 18 de Septiembre de 1906 para la Administración y Cobranza de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, que dispuso se "reputará utilidad líquida el saldo que resulte deduciendo de los ingresos los gastos comprobados de explotación y entretenimiento del negocio a que los Bancos o sociedades se dediquen".

La Circular de la Inspección General de la Hacienda Pública, dictada para el mejor cumplimiento de las funciones fiscales y de inspección de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Agosto de 1919, aclaró el concepto de "Gastos deducibles" a efectos de determinar la utilidad líquida (base imponible) de la Tarifa III de dicha Contribución (antecedente del Impuesto sobre Sociedades), en el sentido siguiente: "Cualesquiera que sean las deducciones que para la determinación y declaración de sus beneficios hayan hecho las Sociedades, se habrá de tener muy presente que el art. 50 del Reglamento de Utilidades, aparte de los que taxativamente enumera en sus reglas 2ª, 3ª y 4ª, no autoriza la deducción de otros gastos, para los efectos fiscales, que aquellos que sean de explotación y entretenimiento del negocio a que las Sociedades se dediquen, entre los que no pueden contarse muchos que son puramente voluntarios o que no se refieren a dicha explotación o no son precisos para llevarla a efecto, y mucho menos deberá estimarse deducible la Contribución de Utilidades, que no representa sino la participación que al Estado corresponde en los beneficios sociales, como la que puede corresponder, por los respectivos estatutos, a los Directores Gerentes o Consejeros de las mismas Sociedades".

Inicialmente el Tribunal Supremo mantuvo, entre otras, en su sentencia de fecha 9 de Mayo de 1921, la interpretación "restrictiva" de los gastos deducibles por tratarse de una materia de exención. Esta doctrina basada en la primitiva concepción de los impuestos reales, como impuestos sobre el producto bruto, se hallaba en franca contradicción con el planteamiento de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, un tributo que gravaba el rendimiento neto o utilidad líquida de las explotaciones realizadas por las sociedades anónimas.

Esta interpretación desapareció después de la reforma de la Ley de 29 de Abril de 1920 y posteriormente de la vigencia del Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Septiembre de 1922, cuya Disposición Quinta (Tarifa III de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) estableció: "Constituirá la base de imposición en esta Tarifa el importe del beneficio neto en el período de la imposición. Para la determinación del beneficio neto se deducirá de la suma de los ingresos brutos obtenidos por la empresa en el período de la imposición, ya procedan de la explotación directa, ya del arrendamiento del negocio, el importe de los gastos necesarios para la obtención de aquéllos, los de administración y conservación de los bienes de que los ingresos procedan y los de seguro de dichos bienes y de sus productos".

A partir de este momento se inicia una interpretación jurídica del concepto de gasto necesario, que parte en primer lugar del sentido gramatical de este adjetivo, según el Diccionario de la Real Academia Española: "1. Que precisa, forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder. 2. Dícese de lo que se hace y ejercuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. 3. Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin".

La doctrina jurisprudencial siguió dos caminos, uno el de definir el concepto de gasto necesario identificándole con los gastos obligatorios jurídicamente (S.T.S. 29 de Abril de 1942), y con los gastos indispensables exigidos por la buena explotación del negocio (S.T.S. de 5 de Noviembre de 1955). Como se observa el Tribunal Supremo se amparó en el sinónimo del adjetivo indispensable, aunque en el fondo de su argumentación latía la idea primigenia de relación de causalidad entre el gasto y la obtención de los ingresos.

Posteriormente, el Tribunal Supremo siguió el camino dialéctico de antónimos, y así se encaró con los gastos voluntarios, en especial con las retribuciones extraordinarias en favor de los obreros, empleados y directivos, que fueron consideradas como no necesarias, lo cual llevó al legislador (1948) a regular la deducción de estos pagos y retribuciones extraordinarias, previo cumplimiento de ciertos requisitos (comunicación a los Sindicatos y a la Administración de Rentas Públicas, con anterioridad a su acuerdo), pero sobre todo siguió una vía procelosa que fue la de diferenciar el gasto necesario, del simple gasto conveniente, (S.T.S. de 19 de Octubre de 1949), lo cual le obligó a distinciones sutiles como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir innecesario, que implicaba la intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

Esta línea de argumentación, llevada a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades (S.T. de 17 de Febrero de 1987), de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo sustancialemtne erróneo, pero que fue reiterado en la Sentencia del Tribunal Supremo de de 25 de Enero de 1995, que negó la deducción como gasto de las cestas de Navidad, de los regalos de empresa a sus trabajadores, etc, y que obviamente planteó el grave problema de la no deducción de los muy diversos gastos indirectos de publicidad y promoción, cuya deducción fue admitida por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en su artículo 14, letra f), último inciso.

El largo período que va desde la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, hasta la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, fue una etapa pérdida, por culpa de un desacertado debate parlamentario del proyecto de la Ley de 1978. En efecto, el texto del Proyecto de Ley, decía: "Para la determinación de los rendimientos tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos, todos los gastos efectivamente realizados por la entidad siempre que no supongan una distribución indirecta o encubierta de beneficios". Este texto legal era la expresión de las ideas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley que pretendió suprimir el concepto de gasto necesario, y sustituirlo por el de correlación causal entre ingresos y gastos que permitiría la deducción de todos los realizados, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos.

El Proyecto de Ley fue objeto de la enmienda nº 79 del Grupo Socialista, justificada en "igualar los conceptos fiscales (del Impuesto sobre Sociedades) a los establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta enmienda prosperó y continuó el concepto siempre conflictivo y retrogrado de gasto necesario

Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios.

Esta doctrina jurisprudencial compleja y a veces vacilante fue perfilada y precisada por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, el cual desarrolló con amplitud y, en general, buena técnica, los gastos deducibles a los que dedicó sus artículos 100 a 124 y entre los cuales la Sala debe destacar el artículo 111 relativo a los gastos por "Trabajos, suministros, servicios exteriores y gastos diversos", en cuyo apartado 1 condicionó la deducción como partida deducible de los gastos por servicios prestados por terceros a que estos fueran recibidos para la realización de la actividad de la empresa o para facilitar la gestión de su patrimonio, precepto que fue reproducido al pie de la letra en el apartado letra a), con el siguiente texto: "En particular se incluirán las siguientes partidas (deducibles): a) Cantidades devengadas por terceros en contraprestación de servicios relacionados con la actividad o el patrimonio de la Empresa, en tanto no supongan mejora o ampliación de los bienes, de acuerdo con el artículo 114 de este Reglamento".

Se observa que, respecto de los servicios prestados a la Empresa por terceros agentes, el concepto genérico de gastos necesarios se ha decantado y precisado en estos preceptos, identificando el requisito de necesariedad con el de relación para la actividad o explotación económica, y desde esta perspectiva debe ser examinado el caso de autos.

La sentencia de instancia mantiene en su Fundamento de Derecho cuarto, último párrafo, que "tratándose de una cuestión de prueba, no se ha acreditado la necesidad del gasto, la relación directa con la actividad de la empresa en 1987, ni siquiera la existencia real de todos los informes correspondientes a las facturas contabilizadas, ni como alega la recurrente, la oportunidad de recabar tales informes en dicho ejercicio (1987) ante la reversión de la concesión en el 2004 de la actividad portuaria".

La Sala considera que la calificación jurídico-tributaria de gasto necesario no queda amparada por la prueba declarada por la Sentencia de instancia, la cual sólo afecta a la existencia y realidad de los informes referidos.

Debe admitirse por ello la afirmación de la sentencia de instancia que dice textualmente: "es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos, su naturaleza y finalidad (...). Sin embargo, en este caso, los informes no aparecen físicamente aportados, ni originales, ni fotocopias, en el expediente administrativo, ni en esta vía jurisdiccional en la que ni siquiera se ha solicitado prueba, habiendo únicamente constancia de la existencia de alguna de ellos por diligencia de la Inspección".

Es incuestionable que FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., infringió el artículo 36, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, que reconoce como "facultad" de la Inspección el obtener copias a su cargo (...) de cualquiera de los datos o documentos", facultad que ha sido considerada por esta Sala Tercera plenamente válida en nuestra sentencia de fecha 2 de Junio de 2003 (Rc. Casación nº6649/98).

También es incuestionable que ha infringido el artículo 114 de la Ley General Tributaria, al no haber aportado como prueba los informes cuestionados.

Por último, antes de que esta Sala se pronuncie sobre la cuestión es conveniente exponer algunos de los títulos de los informes facturados por terceros, y pagados como "servicios exteriores" por FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A.: "Asesoramiento en las Pesquerías de Sudáfrica y Canarias", "Asesoramiento en rendimientos pesqueros por tripulante, año y barco, en los mares argentinos y de Chile", "Asesoramiento en la elaboración de filetes y langostinos en las Pesquerías Argentinas", "Asesoramiento de servicios portuarios y de frigoríficos en los puertos argelinos" "Asesoramiento en precios internacionales de pota y calamar de las Pesquerías de Malvinas", "Asesoramiento sobre pesquerías de Empresas Mixtas de Chile y Argentina", "Desarrollo de la Acuicultura de mar y agua dulce, en diversos países del Caribe", lo mismo en Israel, Kuwait, Taiwan, Indonesia y Filipinas", Importancia en general y sobre la pesca en particular en Estados Unidos", etc.

Obvio es, que esta Sala, lo mismo que la sentencia de instancia, no puede, al carecer de los informes recibidos, por culpa exclusiva de FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., discernir y pronunciarse sobre su posible relación con su actividad económica que, insistimos, es exclusivamente la de almacén o depósito frigorífico del pescado capturado por distintas empresas pesqueras, en consecuencia no pueden considerarse como gastos necesarios, deducibles, sin que sea menester calificarlos "stricto sensu" como liberalidades.

En cuanto a la alegación hecha por FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A. de que se trata de estudios e informes conducentes a preparar el nuevo objeto social de la Compañía, para cuando se produzca la reversión de las instalaciones por transcurso del plazo concesional, podían haberse considerado como "Gastos anualizables y de proyección plurianual", por nuevo establecimiento (artículo 67 a 70 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982), pero para ello era necesario: 1º. Haber aportado los informes para apreciar que tenían tal finalidad; y 2º Tener la seguridad de que en el ejercicio 2004, fecha de vencimiento de la concesión, esta no iba a ser prorrogada como muchas veces ocurre.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del nº 4, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, se considera infringido el artículo 13 de la Ley 61/78 del Impuesto de sociedades, en el sentido que se expresa".

Los fundamentos jurídicos de la entidad recurrente se centran en el siguiente razonamiento: "En el caso que nos ocupa los gastos incurridos por mi mandante se encuentran expresamente recogidos en el artículo 13 y en las letras citadas, cumpliendo los mismos con los requisitos legales, esto es se encuentran justificados (al amparo del Real Decreto 2402/85 relativo a las facturas y sus requisitos, conforme reconoce el Actuario), contabilizados (la contabilidad es correcta según el propio Actuario), su imputación es correcta al amparo de las normas del impuesto sobre sociedades y su reglamento, aún en el caso de que pudiera estimarse que beneficiaba a ingresos de años futuros, por cuanto el reglamento en su artículo 114 mantiene una previsión al respecto (114.1 c y 2 b) al permitir que se deduzcan los mismos en el año en que se hayan devengado, y la necesidad de los mismos, que como señala la sentencia dictada, los enumerados en el artículo 13 son considerados necesarios, siempre que no constituyan liberalidades. En este sentido el artículo 14.f) de la Ley y 111 del Reglamento, citados en el Motivo primero impiden que cuando como en este caso exista contraprestación pueda considerarse que estamos ante una liberalidad".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional por las razones aducidas al enjuiciar el primero, porque la entidad recurrente no ha probado que los gastos referidos sean necesarios, por no haber aportado los estudios e informes, siendo intranscendente e inútil discutir si son o no liberalidades, como contraposición a la innecesariedad de los mismos.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula "al amparo del nº 4, 1. del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción. Infracción del artículo 62 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, de los 1216 y 1218 del Código Civil y 145.3 de la Ley General Tributaria, relativos a la prueba, y todo ello con apoyo, por tratarse de aspectos relativos a la prueba, de las sentencias y autos del Tribunal Supremo que se indican".

La fundamentación de este tercer motivo es como sigue:

"Pues bien, en el presente caso creemos que la Audiencia Nacional hace referencia a diversos hechos de forma imprecisa e incorrecta, cuando los mismos se encuentran acreditados claramente en el expediente administrativo. Así la Sentencia que recurrimos llega incluso a discutir , como se ha señalado, la existencia o no de informes (dice de algunos), generando la sensación como decíamos en el motivo anterior, que no existe contraprestación. Debemos criticar respetuosamente lo anterior por cuanto entendemos que estamos ante un caso de manifiesta falta de lógica, y ello por cuanto es fácil comprobar desde la propia Acta de Infracción, pasando por el TEAR y el TEAC, que no existe discusión alguna sobre la existencia o no de informes, esto es sobre la existencia de un gasto, su factura, su contraprestación, ninguna, más al contrario lo que es fácilmente comprobable es como precisamente ante la existencia de gasto y cumplimiento de todos los requisitos legales, se utilizan argumentaciones como la inutilidad de los informes y su no necesariedad para la obtención de ingresos etc..., no usándose en ningún caso como argumento legal, la falta de justificación del gasto (nótese que si lo que se discutiera fuera la justificación externa de un gasto, el trabajo realizado, la factura del mismo etc. .., es cuando podría hablarse de liberalidad) . En este sentido tanto en el Acta de Infracción 16 de Junio de 1989 como en el informe ampliatorio de la Inspección de 19 de Junio de 1.989, que constituyen a la vista de los preceptos citados documentos públicos se señala que : a) Acta de 16 de junio de 1989. ""2.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que: 2.1. La sociedad visitada presentó la declaración correspondiente al concepto tributario y periodo referidos, consignando, entre otros datos una base imponible de 14.547.764 pesetas y una cuota del ejercicio a ingresar de 1.762.746 pesetas. 2.2. FRIGALSA deduce como gasto fiscal para hallar su base imposible diversas cantidades que figuran contabilizadas en la cuenta de "Auditorias y Asesorías", sin que, a juicio de esta Inspección, las cantidades que a continuación se recogen constituyan gastos necesarios para la obtención de los ingresos, sino que deben encuadrarse en la categoría de liberalidades, consideradas partidas no deducibles en el articulo 14.f) de la Ley 61/78 de 27 de diciembre..." b) 1 Informe ampliatorio. "Para llegar a la conclusión de que tales gastos no son necesarios para obtener los ingresos, sino que constituyen una partida no deducible fiscalmente, concretamente una liberalidad, este actuario ha tenido en cuenta lo siguiente" : A) Este inspector ha tenido acceso a los informes que han motivado diversas facturas cargadas a FRIGALSA...(de los que no se permitió por la empresa sacar fotocopias, cuestión que es conforme al articulo 20 y 21 del Reglamento General de Inspección). E) Llegados a este punto debemos preguntamos porqué la sociedad paga 113.148.679 pesetas, por unos servicios que no le sirven para nada. Los servicios prestados a FRIGALSA son, a juicio del actuario, cuantomenos, inútiles"".

La Sala rechaza este tercer motivo casacional, porque nuestro razonamiento no se apoya en la inexistencia de tales estudios e informes, que incluso hemos relacionado en el Fundamento de Derecho Tercero, sino porque al no haber sido aportados a los autos, esta Sala no ha podido examinarlos, ni apreciarlos, razón por la cual, hemos tenido que negar su carácter de gastos necesarios, luego ha sido no una cuestión de prueba, sino de imposibilidad de la correspondiente calificación jurídica.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

El cuarto motivo casacional se formula "al amparo del nº 4, 1. del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional. Infracción del artículo 114, de la Ley General Tributaria, y de los artículos 62 del Reglamento de Inspección de Tributos, 145.3 de la Ley General Tributaria, y 1216 y 1218 del Código Civil, relativos a la prueba, apoyado por ello en la doctrina jurisprudencial citada en el motivo anterior".

La fundamentación de este cuarto motivo casacional es como sigue:

""En el mismo sentido que el Motivo anterior, pero relativo al articulo 114 de la Ley General tributaria, citado expresamente por la resolución recurrida, entendemos que se ha producido infracción del mismo por parte de la Audiencia Nacional.

Así, el articulo 114 de la Ley General Tributaria señala que "1.- Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. 2.- Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria". Sin embargo la Audiencia Nacional en la sentencia que recurrimos señala que "... interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributarla, y siguiendo reiterada Jurisprudencia (por todas Sentencia de 25 de enero de 1.995) es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos, su naturaleza y finalidad. ...Sin embargo en este caso, los informes no aparecen físicamente si se trata de probar la necesidad de tales gastos, además de las facturas, las mismas habrán de responder a informes realmente realizados, pues su existencia como tal es un dato muy importante para combatir la negativa de la administración a su consideración como gasto, dada la naturaleza revisora de esta Jurisdicción..."

Debemos discrepar tanto de la interpretación que se realiza del articulo 114 de la Ley General Tributaria, como de la sentencia en que se apoya por considerarla no aplicable al presente supuesto, y nuevamente discrepamos del conjunto de afirmaciones que realiza con relación a los informes.

Así, si la Jurisprudencia que cita exige que se acredite la realidad de un gasto, su naturaleza y finalidad, estaríamos ante cuestiones que, por su carácter genérico, siempre o casi siempre son probadas. En este caso, nadie, ni la Inspección, ni el TEAR o TEAC han discutido que el gasto fuera real, su naturaleza o su finalidad, sino que el problema ha girado en torno a que algo que esta fiscalmente justificado, con su factura, con su informe, con su naturaleza y su finalidad (compartida o no), es considerado inútil por la Inspección y por tanto "no necesario" y por ello no deducible.

La sentencia citada por la Audiencia hace referencia a unos gastos concretos de promoción, de entidades financieras, Cajas de Ahorro, y aplica una normativa específica de las mismas relativas a las obras benéfico sociales, cuestiones que en ningún caso son de aplicación al caso objeto de debate. Se trata de gastos de promoción, de clientes, ..., y de una sentencia que cita determinados gastos que han sido considerados ya por la Jurisprudencia como no deducibles (cestas de Navidad), pero nunca de ningún gasto con contraprestación como es el que se trata en el presente recurso.

Debemos señalar que los hechos y/o afirmaciones que realiza la resolución recurrida no guardan relación con el precepto señalado, el 114 de la Ley General Tributaria, y concretamente todas las afirmaciones que se hacen sobre la existencia de no todos los informes, la vinculación con la empresa de quienes realizaron los mismos, la compensación de bases negativas etc..., no permite como se ha señalado en el primer motivo que una liberalidad pueda ser un gasto en el que existe contraprestación, cuestiones además todas ellas que resultan contrarias al precepto citado en los motivos anteriores (114).

Así el artículo 114 de la Ley General tributaria habla de "hechos normalmente constitutivos del mismo". En este sentido lo que si es doctrina jurisprudencial y administrativa aplicable es que la prueba de hechos constitutivos le puede corresponder tanto a mi mandante como a la administración que, si considera que determinados gastos no son necesarios por constituir liberalidades, debe acreditarlo, cuestión que al encontrarse con la existencia de contraprestación hace que se recurra a meras afirmaciones que nada tienen que ver con la fundamentación legal"".

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional por las razones similares a las del Fundamento de Derecho anterior. En efecto, lo que se discute es si los estudios e informes, cuyas facturas y pagos no discute esta Sala, son o no gastos necesarios, fiscalmente deducibles, para cuya calificación jurídica es preciso conocer tales estudios e informes, pues se trata de una calificación jurídico tributaria, de modo que FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A. debió entregar fotocopia de los mismos a la Inspección de Tributos de Vigo, cosa que negó, y luego debió hacerlo en la vía económico- administrativa y por último ante la Audiencia Nacional, cosa que tampoco hizo, infringiendo el artículo 114 de la Ley General Tributaria, limitándose a un argumento falaz como es el de que probado que sí existieron las facturas de los servicios recibidos y los pagos correspondientes, estos hechos constituyen una contraprestación y, por tanto, no ha existido "liberalidad" alguna.

Pero este razonamiento no lo sigue esta Sala, pues nos limitamos a aceptar que han existido las facturas y los pagos, pero de estos hechos no se deduce, como es doctrina jurisprudencial reiterada, que sean gastos necesarios, porque para ello hay que calificar desde el punto de vista tributario, si lo son o no, tarea que sólo se hubiera podido realizar, si la Sala hubiera conocido tales estudios e informes, cosa que no ha acontecido por culpa precisamente de FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A.

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional

El quinto motivo casacional se formula "al amparo del nº 4, del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, consideramos infringidos los artículo 77, 79 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/85 de 26 de Abril de 1990, y de la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de Mayo de 1987, citada además de manera expresa en la de 28 de Febrero de 1996".

La línea argumental que sigue la entidad recurrente es como sigue:

1. - No ha habido infracción tributaria por tratarse de un caso en el que hay un problema de interpretación, ya que los gastos figuraban contabilizados.

2. - De acuerdo con la Circular de la Dirección General de Inspección financiera y Tributaria de 29 de Febrero de 1988, que se hizo eco de la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de Mayo de 1987, "no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones.

3. - El Tribunal Constitucional precisó en su sentencia de 26 de Abril de 1990 que la exclusión del adjetivo doloso o culposo del artículo 77 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 27 de Abril, no puede llevar a la errónea conclusión de que ha desaparecido el elemento subjetivo de la culpabilidad.

4. - De acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Febrero de 1996, hay que admitir que no ha existido voluntariedad en la comisión de la infracción cuando lo que ha sucedido es la interpretación errónea de un precepto reglamentario.

La Sala anticipa que no comparte este quinto motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

La conducta seguida por la entidad mercantil FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., no puede subsumirse en una simple discrepancia interpretativa, porque sí es cierto que los gastos (estudios e informes ) controvertidos aparecen contabilizados, y aportadas al expediente administrativo la facturas correspondientes, con el I.V.A. repercutido, y con la retención del I.R.P.F. cuando los servicios fueron prestados por personas físicas, sin embargo, no puede desconocerse que esta entidad mercantil se negó a facilitar fotocopia de los referidos informes, y no los aportó ni en la vía económico administrativa, ni en la jurisdiccional de instancia, privando así a la Sala sentenciadora de poder examinar, y apreciar los tan repetidos informes, a efectos de poder interpretar si tenían o no relación directa con la actividad económica de la Empresa (artículo 111 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) y, en consecuencia, si eran o no gastos necesarios, deducibles.

Lo cierto e indiscutible es que FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., impidió por su conducta obstructiva, precisamente, que la Sala pudiera interpretar la naturaleza, alcance y efectos fiscales de los estudios e informes, o sea exactamente lo contrario de lo que mantiene, es decir que no hubo un problema de interpretación, sino de imposibilidad de llevar a cabo tal tarea aplicativa del Derecho Tributario.

La sentencia de instancia mencionó correctamente las circunstancias concurrentes, y así destacó la vinculación existente en el pasado, no en 1987, de las personas que percibieron los honorarios por los estudios e informes, y FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., pero ni aplicó el artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, ni lo que es mas importante, consideró estos hechos como una circunstancia agravante; de igual modo actuó respecto del hecho de que las entidades y personas que percibieron los honorarios tuvieran pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, pues ni les negó la correspondiente compensación, ni tampoco tuvo en cuenta dicha circunstancia a la hora de calificar la infracción y determinar la sanción.

Esta Sala ha diferido ligeramente del razonamiento jurídico seguido por la sentencia de instancia, que ratificó la resolución del T.E.A.C. y por tanto la liquidación controvertida, porque esta partió de una pretendida dicotomía, consistente en que al no ser gasto necesario, era una liberalidad, lo cual no es correcto, pues tal absoluta contraposición no existe.

La Sala, insistimos, ha hecho un especial énfasis de los actos constitutivos de la conducta posterior de FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A. que impidieron a la Administración Tributaria y a la Sala de instancia conocer los estudios e informes, con el consiguiente pronunciamiento sobre su no deducibilidad como gasto fiscal, sin extenderse acerca de la posible simulación, circunstancia ésta que hubiera agravado la sanción, porque para ello era necesario conocer los estudios e informes.

La Sala confirma la existencia de infracción tributaria grave, sin perjuicio del enjuiciamiento de la sanción impuesta, conforme a la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, que hacemos en el siguiente Fundamento de Derecho.

La Sala desestima este quinto motivo casacional.

El sexto motivo casacional se formula "al amparo del nº 4 del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa, consideramos infringidas las previsiones establecidas en la Ley 25/95 de modificación parcial de la Ley General Tributaria, Disposición Transitoria Primera , y la nueva redacción del artículo 82 de la citada LGT".

Este motivo se plantea con carácter subsidiario, respecto del quinto motivo anterior.

El razonamiento seguido por la entidad recurrente es como sigue:

1. - La sanción impuesta responde a las siguientes circunstancias:

   Sanción base........... 50%

   Aumento por perjuicio económico... (+) 100 %

   Disminución por capacidad económica... (-) 50%

   Sanción............. 100%

2. - El artículo 82 de la Ley General Tributaria, según la nueva Ley 25/1995, de 20 de Julio, suprime la circunstancia agravante del perjuicio económico y la atenuante de capacidad económica.

3. - La Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria preceptua que se aplicará restroactivamente en cuanto su régimen sancionador sea mas favorable.

4. - "A nuestro entender si la calificación jurídica del Acta recogía dos conceptos, una sanción, un incremento y una reducción, y la nueva normativa resulta mas favorable, se deberá aplicar respecto al porcentaje de incremento y no al de reducción o sea que el porcentaje debe ser 0".

   La Sala coincide con la sentencia de instancia que aplicó retroactivamente el régimen sancionador establecido en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, eliminando tanto la circunstancia agravante, como la atenuante, suprimidas en el nuevo régimen sancionador, quedando reducida la sanción al 50 por 100, que es la sanción mínima para las infracciones graves.

   La Sala entiende que la aplicación retroactiva del nuevo régimen sancionador obliga a aplicar éste en su conjunto, y si de esa aplicación resulta una sanción menor, se reconocerá su efecto retroactivo, y por ello considera no ajustado a derecho aplicar retroactivamente sólo una parte de dicho nuevo régimen, concretamente la supresión de la circunstancia agravante del "perjuicio económico", (+) 100%, y mantener la favorable, también suprimida, como era la de la "capacidad económica" (-) 50%.

   La Sala rechaza este sexto motivo casacional y como rechazamos los cinco anteriores, procede desestimar el presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso a FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A. parte recurrida.

Por las razones expuestas en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación nº 7409/1998, interpuesto por la entidad mercantil FRIGORÍFICOS DE GALICIA, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 11 de Junio de 1998, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso nº 02/0000353/95.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad mercantil FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., parte recurrente por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-