STS, 12 de Febrero de 2004

Los cónyuges Don Gonzalo y Doña María Rosario promovieron recurso contencioso-administrativo contra dos resoluciones, de 21 de febrero de 1996 ambas, del Tribunal Económico-Administrativo Central (Expedientes R.G. 7486-93 R.S. 1320-93 y R.G. 7243- 93; R.S. 1317-93), estimatorias en parte de sendos recursos de alzada interpuestos contra otras dos resoluciones, ambas de 7 de julio de 1993, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, relativas a liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 1987, con importes respectivos de 39.173.481 y 35.777.697 pesetas.

Las referidas liquidaciones tuvieron su origen en actas de disconformidad, también ambas de la misma fecha, 3 de febrero de 1992, incoadas a los hoy recurrentes por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Las Palmas, por el impuesto y periodo antes indicados, y en las que se procedió a la regularización como consecuencia de incrementos no justificados de patrimonio, en ambos casos, por importe de 37.844.952 pesetas, consecuencia de la falta de correlación entre la renta disponible del ejercicio y la inversión neta realizada (en concreto atribuía tal consideración a la suscripción de una serie de pólizas de seguros de prima única que no habían declarado en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio ni sus rendimientos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), como consecuencia de aumento de rendimientos del capital mobiliario en 535.501 pesetas, por elevación al íntegro del importe obtenido en la operación de seguro a prima única y como consecuencia de la minoración de 428.401 pesetas que habían incluido cada uno de ellos como incremento de patrimonio por la mencionada operación y de 863.292 pesetas que habían declarado como rendimientos de capital mobiliario no sujetos a retención, proponiéndose, en consecuencia, liquidación en los respectivos casos por importes de 47.292.684 pesetas y 43.185.713 pesetas, comprensivas de cuota (16.238.406 y 14.816.031), intereses de demora (6.696.669 y 6.145.635) y sanción al 150 por ciento (24.357.609 y 22.224.047 pesetas).

Las propuestas liquidatorias fueron confirmadas por acuerdo de 29 de mayo de 1992 de la Inspectora Jefe si bien reduciéndose la sanción en 50 puntos porcentuales en atención a la alegación relativa a la capacidad económica, de modo que las deudas tributarias quedaron reducidas a 39.173.481 y 35.777.697 pesetas, respectivamente.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias desestimó las reclamaciones interpuestas por los hoy recurrentes en sendas resoluciones de 7 de julio de 1993 e interpuestos recursos de alzada contra las mismas el Tribunal Económico Administrativo Central en las resoluciones ahora impugnadas acuerda en ambos casos idénticamente: "1º) Estimarlo en parte en el sentido expuesto en el Considerando 14º, revocando la resolución recurrida, 2º) Anular la liquidación impugnada que deberá ser sustituida por otra en los términos expuestos en el Considerando 12º y 3º) Declarar que por aplicación de la Disposición transitoria primera de la Ley 25/1995, procede reducir la sanción en su día impuesta, que quedará fijada en el 60% de la nueva liquidación que resulte conforme a lo dispuesto en el acuerdo 2º anterior, y que se aplicará a la deuda resultante con carácter previo a la deducción del importe ingresado a cuenta a través de la declaración complementaria". En el Considerando 12º el Tribunal Central considera pertinente la deducción de lo ingresado en la declaración complementaria después de determinar la cuota hallando la diferencia entre la cuota del art. 15.4.a) y la del art. 15.4.b) de la Ley 20/89 siempre que ello no supusiera "reformatio en peius".

Los cónyuges recurrentes fundamentaban su impugnación en instancia en dos motivos: 1º. Improcedencia de la liquidación como incremento no justificado de patrimonio de las cantidades invertidas en 1987, al entender que la presunción recogida en el art. 20.13 de la Ley 48/78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas era inaplicable al presente caso, debido a que los recurrentes declararon patrimonio suficiente en 1984, 1985, 1986 y 1987 para justificar la inversión de 1987, renta y patrimonios que fueron declarados no siendo correcta la interpretación que del precepto realiza el Tribunal Económico-Administrativo Central. Por otra parte, incidían en el valor probatorio de las declaraciones presentadas antes del inicio de las actuaciones inspectoras, al amparo de lo preceptuado en el art. 116 de la Ley General Tributaria, en relación con su art. 121, constituyendo una carga de la Administración la probanza de la existencia del patrimonio o renta realmente obtenida. Por ello, consideraban que es erróneo el compensar la cantidad pagada por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas con la cuota supuestamente ahorrada de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que correspondería por incrementos no justificados. Entendían que la declaración de patrimonio es un hecho desfavorable al sujeto pasivo y basta con su declaración para que se presuma cierto y 2º. Improcedencia de la sanción por existencia de discrepancia de criterios y ausencia de riesgo para la Administración, no existiendo culpa por parte del contribuyente. Alegaban la vulneración del art. 25 de la Constitución e invocaban jurisprudencia al efecto, añadiendo la inexistencia de falta de ingresos porque no era aplicable el plazo previsto en la Ley 20/1989.

El Abogado del Estado consideró que las inversiones realizadas por el sujeto pasivo carecían de la existencia de un patrimonio anterior, sin que la declaración de la tenencia de Pagarés del Tesoro en el ejercicio 1983 fuera suficiente al no acreditarse documentalmente la existencia real de los mismos. Así, entendía que las declaraciones por sí no impedían la comprobación administrativa ni imponían que debiera sujetarse la Administración a lo en ellas declarado. En relación con la imposición de sanciones, manifestó que era procedente al no tratarse de discrepancia interpretativa sino de ocultación o falta de aportación de datos. Igualmente consideró aplicable el art. 15.4 de la Ley 20/89, que no suponen vulneración del art. 25.1 y 9.3 de la Constitución, como han declarado las Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de julio de 1993.

La sentencia cuya casación se pretende en las presentes actuaciones dice en su parte dispositiva lo siguiente: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Gonzalo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21 de febrero de 1996, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Don Gonzalo y de Doña María Rosario prepararon ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el Abogado del Estado recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de febrero de 2004, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales han quedado constatados en el encabezamiento de esta resolución, hace expresión de los hechos que considera probados de lo actuado en el expediente administrativo: "1º. Que los actores presentaron en plazo reglamentario las declaraciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1987, con base imponible conjunta. 2º. Con fecha 2 de agosto de 1989 presentaron comunicación a la Administración manifestando que en el año 1987 suscribieron una serie de pólizas, no declaradas en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, ni sus rendimientos en el Impuesto sobre la Renta; comunicación que efectuó al amparo de la Instrucción tres de la Resolución de 28 de febrero de 1989. 3º. Que la Inspección inició actuaciones de comprobación e investigación referidas al Impuesto sobre la Renga de las Personas Físicas, ejercicios 1984 a 1987, en 10 de agosto de 1989. 4º. En fecha 29 de septiembre de 1989 presentaron declaraciones complementarias por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con el resultado que se hace constar en las mismas y en las resoluciones impugnadas. 5º. Que ampliado el objeto de la inspección, por diligencia de 19 de febrero de 1990, dichas actuaciones concluyeron en 3 de febrero de 1992 con el levantamiento de dos actas de disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en las que los contribuyentes optaron por la declaración individual, correspondiente al ejercicio 1987".

Sentado lo que antecede, la sentencia recurrida llega a la conclusión de que "en el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, está acreditado que los recurrentes realizaron inversiones en seguros de prima única, inversiones de las que no se ha probado que fueran financiadas con rentas declaradas y gravadas en cuantía suficiente correspondiente al importe de la inversión. La alegación de los recurrentes sobre la tenencia de Pagarés del Tesoro, sin sustento fáctico que lo corrobore, no es suficiente para desvirtuar la consideración legal, como "incremento patrimonial no justificado", de la afloración de dicha inversión; y, en concreto, de la titularidad de dichos activos. La relación de documentos expresivos de movimientos bancarios durante los años 1983 y 1985 que relacionan los demandantes en los hechos "tercero" de sus respectivas demandas no acreditan, como pretenden, la titularidad de un patrimonio para cada uno de ellos de 83.500.000 pesetas, ya que los actores fijan el importe simplemente por la suma de las cuantías consignadas en cada uno de dichos documentos, sin relación alguna entre ellos y sin expresar el "iter" monetario que hubiera evidenciado, por ejemplo, que no hay duplicidades en las cuantías a que se refieren".

En relación con la imposición de la sanción, la Sala entiende que, dados los hechos origen de la infracción sancionada, no es de apreciar la fundamentación de la inexistencia de la infracción en base a una discrepancia interpretativa, pues lo discutido no es la interpretación de una norma jurídica que avale el comportamiento del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias frente a la Administración, sino, precisamente, la rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de las mismas, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a las rentas declaradas. La Sala considera, en el presente caso, que, no se trata de diferencias interpretativas de una norma jurídica sino actuaciones de una ocultación de rendimientos a la Administración tributaria que sólo después de las actuaciones de comprobación e investigación tendentes a su descubrimiento fueron puestos de manifiesto en el acta de Inspección como incrementos no justificados de patrimonio.

En el presente caso es manifiesto que el recurrente conocía los elementos de cuantificación de la base imponible que no incluyó en su declaración tributaria y que fueron puestos de manifiesto por la Inspección de Tributos en el acta de Inspección, como se ha declarado. En consecuencia, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, no pudiendo, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.

El presente recurso de casación se basa en los motivos impugnatorios siguientes, todos ellos al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril:

1. / Infracción por aplicación indebida del art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (redacción dada por la Ley 48/1985).

2. / Infracción por aplicación indebida del art. 116 L.G.T.

3. / Infracción por aplicación indebida del art. 79 L.G.T.

4. / Infracción, por inaplicación, del art. 77.4.d) L.G.T. y del principio de culpa en las infracciones.

5. / Infracción del art. 14 C.E. por inaplicación.

A los efectos de la mejor resolución del presente recurso de casación, es pertinente tener en cuenta los datos fácticos que subyacen en el problema jurídico planteado.

Don Gonzalo y su cónyuge Doña María Rosario presentaron declaración conjunta, en plazo reglamentario, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1987.

Con fecha 2 de agosto de 1989 presentaron, amparándose en la Instrucción 3ª de la Resolución de 28 de febrero de 1989 de la Secretaría General de Hacienda por la cual se impartieron instrucciones relativas al significado en las actuaciones de la Administración Tributaria de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, una comunicación a la Administración en la que manifestaban que en el año 1987 habían suscrito una serie de pólizas de seguro de capital diferido a prima única, que no habían incluido en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio ni los rendimientos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que tenían un incremento de 68.200.000 pesetas de difícil justificación al no disponer de la documentación necesaria para acreditar el origen de las rentas de las que derivó dicho patrimonio. No practicaron liquidación complementaria por imposibilidad de cuantificar la cuota, sino que solicitaron a la Administración que les practicase liquidación provisional con exclusión de sanciones según lo previsto en la mencionada Resolución de 28 de febrero de 1989 para efectuar su pago tan pronto se lo indicasen.

Mediante citación notificada a los contribuyentes el 10 de agosto de 1989, la inspección inició las actuaciones de comprobación e investigación referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1984 a 1987, ambos inclusive.

Con fecha 29 de septiembre de 1989 Don Gonzalo y su cónyuge presentaron declaraciones complementarias por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (individuales) y por Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, correspondientes a los ejercicios 1984, 1985, 1986 y 1987.

Con fecha 3 de febrero de 1992, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en Las Palmas incoó a Don Gonzalo acta de disconformidad, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y período impositivo de 1987. En la misma se proponía liquidación por importe de 47.292.684 pesetas, comprensiva de cuota (16.238.406), intereses de demora (6.696.669) y sanción, al 150%, (24.357.609). La regularización estaba motivada por la existencia de un incremento no justificado de patrimonio de 37.844.952 pesetas, consecuencia de la falta de correlación entre la renta disponible del ejercicio y la inversión neta realizada, conforme al siguiente cómputo: inversiones: 40.259.099 pesetas; otros desembolsos (consumo y pago de impuestos): 2.595.911; renta disponible: 5.010.058; resultando así un incremento no justificado de 37.844.952 pesetas. Asimismo incluía las siguientes modificaciones en la base imponible declarada: incremento de los rendimientos del capital mobiliario en 535.501 pesetas, resultado de elevación al íntegro del importe obtenido de las operaciones de seguros a prima única, que el interesado había declarado como incremento de patrimonio; y minoración de los siguientes importes: 428.401 pesetas que aquél había incluido como incremento de patrimonio por la mencionada operación y 863.292 pesetas que el interesado había declarado como rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención, cuya justificación, reiteradamente requerida por los actuarios, no había sido aportada.

La Inspectora Jefe, tras oír al Sr. Gonzalo, dictó acuerdo el 29 de mayo de 1992, confirmando la cuota contenida en la liquidación y la calificación de infracción grave propuestas en el acta, si bien modificando la graduación al tomar en consideración la pretensión del interesado relativa a la capacidad económica del contribuyente y reducir, en consecuencia, la sanción en 50 puntos porcentuales, por lo que resultaba una deuda tributaria de 39.173.481 pesetas.

Con la misma fecha, 3 de febrero de 1992, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en Las Palmas, incoó a Doña María Rosario acta de disconformidad, por el concepto y periodo impositivo de referencia. En la misma se proponía liquidación por importe de 43.185.713 pesetas, comprensiva de cuota (14.816.031), intereses de demora (6.145.635) y sanción, al 150% (22.224.047). La regularización estaba motivada por la existencia de un incremento no justificado de patrimonio de 37.844.952 pesetas, consecuencia de la falta de correlación entre la renta disponible del ejercicio y la inversión neta realizada, conforme al siguiente cómputo: inversiones: 40.259.099 pesetas; otros desembolsos (consumo y pago de impuestos): 2.595.911; renta disponible: 5.010.058; resultando así un incremento no justificado de 37.844.952 pesetas. Asimismo incluía las siguientes modificaciones en la base imponible declarada: aumento de los rendimientos del capital mobiliario en 535.501 pesetas, resultado de la elevación al íntegro del importe obtenido de las operaciones de seguros a prima única, que la interesada había declarado como incremento de patrimonio; y minoración de los siguientes importes: 428.401 pesetas que aquélla había incluido como incremento de patrimonio por la mencionada operación y 863.292 pesetas que había declarado como rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención, cuya justificación, reiteradamente requerido por los actuaciones, no había sido aportada.

La Inspectora Jefe, tras las alegaciones de la Sra. María Rosario, dictó acuerdo el 29 de mayo de 1992, confirmando la cuota contenida en la liquidación y la calificación de infracción grave propuestas en el acta, si bien modificando la graduación, al tomar en consideración la pretensión del interesado relativa a la capacidad económica de la contribuyente y reducir, en consecuencia, la sanción en 50 puntos porcentuales, por lo que resultaba una deuda tributaria de 35.777.697 pesetas.

En el primer motivo de casación se invoca la infracción, por aplicación indebida, del art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, según la redacción dada por la Ley 48/1985. Invoca la recurrente las Sentencias de esta Sala de 9 de julio de 1986 y 29 de marzo de 1996, para alegar que el precepto citado contiene una doble presunción "iuris tantum", sustantiva y temporal; la primera parte del hecho base de que existe un incremento no justificado de patrimonio , que ha de ser probado por la Administración, produciéndose la presunción de que ese incremento no justificado descubierto por la Administración es renta gravable ocultada y en cuanto a determinar cúando se produjo esa ocultación de rentas, se activa la segunda presunción, de carácter temporal.

Argumenta la recurrente que para que la Administración pueda hacer uso del privilegio procesal de la presunción es necesario que el patrimonio del que la presunción se deriva sea descubierto, pero no cuando esa existencia es puesta de manifiesto por el propio sujeto pasivo mediante declaración, que es lo ocurrido en el presente caso, con lo que resulta que la Sentencia de instancia niega todo valor a las declaraciones complementarias presentadas por los contribuyentes, contra lo resuelto en otras Sentencia de la misma Sala de la Audiencia Nacional (las de 4 de marzo y 20 de mayo de 1997), que acogieron la tesis de la recurrente y, siempre según sus alegaciones, admiten que los efectos de la presunción se desplazan , en su caso, al año anterior, cuando no se ha presentado declaración correspondiente a ese año, o hasta el año mas antiguo , no prescrito, pero no se aplica, en ningún caso, al ejercicio en que el contribuyente declaró sin mediar requerimiento administrativo.

La tesis de la parte recurrente, al fundamentar el motivo procedentemente resumido, viene a consistir en que, cuando se aflora espontáneamente un incremento de patrimonio, mediante la correspondiente declaración complementaria, sin mediar requerimiento de la Administración, ésta es la obligada a demostrar que fue adquirido con rentas no gravadas o bien , como en este caso han alegado los contribuyentes, que no se ha producido el incremento con la reinversión de activos financieros enajenados anteriormente.

Como ya hemos dicho en dos Sentencias de 18 de octubre de 2002, (Recs. Casación nums. 8760 y 8785/1997) y en la de 25 de febrero de 2003 (Rec. Casación 2649/1998), no puede aceptarse que esta sea la interpretación que haya de darse al nº. 13 del art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del IRPF, a la sazón aplicable, según la redacción dada en la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre. El art. 20.13 de la Ley 44/1978 del IRPF (según la redacción dada por la Ley 48/1985), matizado por el 90 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por el RD 2384/1981, establece dos supuestos determinantes de los incrementos injustificados de patrimonio: primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarado por el sujeto pasivo, y, segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o sobre la Renta de las Personas Físicas.

Como los incrementos no justificados de patrimonio son, en realidad, un método o procedimiento de comprobación e investigación del IRPF y la comprobación inspectora parte de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, dicho artículo 20.13 viene a plantear los incrementos no justificados de patrimonio como algo que no se corresponde con las rentas y patrimonio "declarados" (sencillamente porque, en la mayoría de los casos, se comprueban declaraciones presentadas por los contribuyentes).

En este caso, el Sr. Gonzalo y la Sra. María Rosario no hicieron sino acogerse a la Instrucción Tercera de la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 28 de febrero de 1989 (por la que se impartieron orientaciones relativas al significado en las actuaciones de la Administración Tributaria de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, sobre la viabilidad de las declaraciones individuales y separadas del IRPF de los cónyuges), en la que se indicaba que los sujetos pasivos del IRPF que, como consecuencia de la citada sentencia de 28 de febrero de 1989, no pudieran cuantificar los ingresos que deseaban realizar por dicho Impuesto, amparándose en lo dispuesto en artículo 61.2 de la LGT, podrían obtener la exclusión de las sanciones correspondientes a las posibles infracciones cometidas comunicando a la Administración los elementos del hecho o de la base imponibles o los demás necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias que no hubieran declarado previamente en el plazo reglamentariamente establecido.

En el supuesto de los seguros de capital diferido a prima única, como eran opacos a efectos del IRPF (porque no existía obligación por parte de las Compañías de Seguros de suministrar información sobre ellos a la Administración tributaria), algunas personas suscribieron ese tipo de contratos en el entendimiento de que el pago de la prima única constituía un incremento no justificado de patrimonio y que, además, en el momento de abonar el capital asegurado (diferido), el transcurso del plazo de prescripción eliminaba toda responsabilidad tributaria del pasado.

Y, en tal marco fáctico-jurídico, los recurrentes pudieron optar por la tributación individual, como hicieron después, o reconocer que habían exteriorizado un incremento no justificado de patrimonio y practicar la liquidación con su correspondiente ingreso, sin sanción alguna, al amparo del citado art. 61.2 de la LGT, pero no lo hicieron así, sino que, con fecha 29 de septiembre de 1989, formularon declaración complementaria por el Impuesto de los ejercicios de 1984, 1985, 1986 y 1987, dando a conocer en la diligencia de 11 de marzo de 1991 la existencia en su patrimonio de Pagarés del Tesoro depositados en el Banco Popular o del capital procedente de la desinversión de los mismos, que no se reflejan en dichos ejercicios, en cuantía suficiente para tratar de justificar, con su afloración en 1989, el pago de las primas únicas en el año 1987.

Y nada habría que objetar respecto a dicha declaración si hubiera acreditado la conexión directa (sin potenciales operaciones financieras intermedias -durante citados años 1983 a 1986-) entre el capital que se afirma obtenido por mor de las desinversiones de los pagarés y el destinado a la suscripción de las pólizas de primas únicas, pero lo cierto es que ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional se ha demostrado esa conexión (de modo que, en principio, el abono de las citadas primas únicas constituyó un incremento injustificado de patrimonio).

La tesis de los recurrentes consistente en que cuando se aflora espontáneamente un incremento de patrimonio, mediante la correspondiente declaración complementaria, sin mediar requerimiento de la Administración, ésta es la obligada a demostrar que fué adquirido con rentas no gravadas o bien que no se había justificado el incremento de patrimonio con la desinversión de los pagarés o activos financieros poseídos anteriormente, no puede sostenerse porque, precisamente, ha de ser el contribuyente el que justifique ese incremento de patrimonio, pues sería absurdo eliminar las presunciones 'iuris tantum' a favor de la Administración simplemente declarando el contribuyente la existencia de un incremento de patrimonio, sin justificarlo en absoluto, transformando una simple declaración en una a modo de amnistía o, mejor, condonación constante.

A mayor abundamiento, y desde una perspectiva complementaria, debe destacarse que los incrementos de patrimonio constituyen renta del sujeto pasivo del período en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período (artículo 26.7 de la Ley 44/1978, versión de la Ley 48/1985), sin que la Ley presuma que se hayan producido "rendimientos o ingresos", sino que se limita a gravar un incremento de patrimonio no justificado fiscalmente en las anteriores declaraciones de Renta y Patrimonio (que, en este caso de autos, aparece en la declaración complementaria de 29 de septiembre de 1989 del IRPF del ejercicio de 1987 con relación a seguros de prima única).

Siguiendo las sentencias de esta Sala de 29 de marzo de 1996 y 25 de febrero de 2003, el hecho base de los artículos 20.13 de la Ley 44/1978 y 90 del RD 2384/1981 consiste, sencillamente, en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas, y, una vez acreditado tal hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultada y no rendimientos, sino incremento de patrimonio.

En el caso de autos -como se declara en las resoluciones del TEAC-, las actas incoadas por la Inspección lo son por incremento de patrimonio no justificado, al aflorar el sujeto pasivo en 1987 inversiones en seguros de prima única, sin poder demostrar la existencia de patrimonio previo con que financiar la inversión realizada. Existen una serie de justificantes aportados por el sujeto pasivo que no puede considerarse que acrediten que la inversión realizada en 1987 fue sufragada con tales recursos; y ello, de una parte, por la propia índole de los documentos aquí discutidos, poco aptos y de escasa fuerza probatoria en orden a la finalidad de justificar el origen y destino de los fondos y, consiguientemente, el importe de lo verdaderamente detentado en el ejercicio, ya que se trata de simples órdenes de abono y notificaciones de transferencias, e incluso la misma titularidad por parte del interesado, como sucede en los pagarés al portador; así lo reconocen las propias entidades a las que el interesado solicita certificaciones acerca de la realidad y titularidad de las inversiones; de otra parte, porque los indicados documentos se refieren a movimientos del ejercicio 1983 y 1985, sin que en el lapso de tiempo entre ambos años y el que discurre entre el último citado y 1987, en que los seguros de prima única afloran, exista acreditación alguna que permita constatar que aquellos recursos económicos fueron aplicados a las inversiones en cuestión.

Por tanto, la presunción de inocencia (artículo 24.2 de la Constitución) no empece, dado su carácter de "iuris tantum", a que pueda ser desvirtuada siempre que medie una actividad probatoria suficiente para desvirtuarla, y aquí, según el escrito y la declaración complementaria presentados al amparo del artículo 20.2 de la Ley 20/1989, de 20 de julio, reveladores de ocultaciones en declaraciones anteriores, ha existido una actividad comprobadora de la Administración de la que se desprende que la adquisición de las comentadas pólizas no pudieron ser financiadas con el volumen de ingresos y patrimonio declarados (lo que demuestra la existencia de una renta por la que no se había declarado). Y, con ello, no se invierte la carga de la prueba, pues es el legislador el que determina que la ocultación de renta es un incremento patrimonial no justificado y es, por tanto, el contribuyente quien debe demostrar que el producto de la inversión o adquisición no es renta gravable (demostración que, como hemos venido indicando, no se ha producido con el resultado objetivo pretendido por el interesado).

Como, en realidad, tampoco se ha probado el verdadero período de generación del capital que, en el año 1987, se destinó a la adquisición de las pólizas de prima única, no puede admitirse que, como propugnan los recurrentes, deban imputarse a ejercicios anteriores y no puede hablarse, por tanto, de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, debiendo imputarse el incremento al período en que se exterioriza mediante la inversión en las citadas adquisiciones a título oneroso.

Como consecuencia de todo lo que hemos venido apuntando, hemos de señalar que el recurso de casación, en este primer motivo, resulta inviable en razón al hecho objetivo de la inexistencia de la oportuna constancia del dinero percibido en 1983 y 1985 -por la desinversión de los pagarés- en las declaraciones del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio de esos ejercicios, por lo que, en consecuencia, la hipótesis de la continuación de su posesión por los interesados entre 1983 y 1985 y entre 1985 y 1987 no pasa de ser una mera afirmación subjetiva desvirtuada por la propia actitud del interesado (y esa actitud es, en definitiva, la realización de una inversión en las pólizas de prima única que no ha sido financiada con rentas declaradas y gravadas en cuantía suficiente, en su momento, en el impuesto correspondiente). Del examen conjunto de los importes declarados en plazo por el sujeto pasivo en el Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio y de los consignados en las respectivas declaraciones complementarias, las resoluciones del TEAC extraían los siguientes datos: redondeando las cifras en miles, la suma de las bases imponibles inicialmente declaradas en el I.R.P.F. en los ejercicios 1984 a 1987 asciende a 30.900.000 pesetas y la suma de las bases declaradas en las complementarias a 44.200.000 pesetas, de lo que resulta una diferencia de rentas de 14.700.000 pesetas. Por otra parte, la diferencia entre el patrimonio final (base imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio de 1987) según la declaración inicial (33.752.000) y la complementaria (106.282.000) asciende a 72.530.000 pesetas. Es evidente que este mayor patrimonio declarado por el cauce de las declaraciones complementarias no se corresponde con la mayor renta declarada y sometida a tributación por esa misma vía (14.700.000), siendo la diferencia de 57.800.000 pesetas. Este importe es casi idéntico al que resulta de comparar la base imponible inicialmente declarada en el Impuesto sobre el Patrimonio de 1984 (17.792.000 pesetas) con la declarada en la complementaria (75.858.000 pesetas); en los ejercicios posteriores se incrementa gradualmente la base imponible en Patrimonio, 9 millones en 1985, 14 millones en 1986 y 8 millones en 1987, de forma acompasada a los aumentos verificados en las bases imponibles del I.R.P.F. En síntesis, de todo lo anterior se desprende que a un aumento de patrimonio declarado de 72.530.000 pesetas se corresponde sólo un aumento de renta efectivamente gravada de 14.700.000 pesetas, localizándose la mayor diferencia patrimonial en 1984.

Con independencia de lo que se deja expuesto, el primero de los motivos casacionales no persigue, en realidad, indisimuladamente, más que revisar la valoración probatoria contenida en la sentencia de instancia y volver a replantear fácticamente la litis (lo que no es factible en esta vía casacional, al no concurrir, además, los posibles supuestos excepcionales que lo harían posible), cuando es así, también, que ni un documento privado -como son los certificados y copias de los pagarés- se convierte, sin más, en público por aparecer incorporado a un expediente administrativo, ni ha existido, tampoco, conformidad acerca de los hechos, pues no existe constancia de que el capital destinado a la inversión de las pólizas de prima única sea, en realidad, el obtenido con la desinversión de los pagarés.

El segundo motivo de casación invoca la infracción, por aplicación indebida, del art. 116 de la Ley General Tributaria. Alegan -en lo esencial- los recurrentes que la Sala afirma que el declarante queda vinculado por su primera declaración y que no puede ser ampliada sin probar que incurrió en error de hecho, como dice el artículo citado de la Ley General Tributaria, cuando lo que impide éste no es ampliar anteriores declaraciones sino reducirlas y no permite distinguir entre declaraciones en plazo y extemporáneas, argumentando que, según la interpretación de la Audiencia Nacional, no podrían presentarse declaraciones complementarias, contra la práctica habitual, para concluir que las declaraciones presentadas sirven para impedir que la Administración aproveche, en su beneficio, el privilegio extraordinario de la presunción legal.

Este segundo motivo casacional no puede ser compartido por la Sala.

El art. 116 de la Ley General Tributaria dispone que "las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 (define lo que son las declaraciones tributarias) se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho".

Este art. 116 hay que ponerlo en relación con el art. 121 de la misma Ley General Tributaria que dispone: "1. La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos" y también con los artículos 109 y 140 y siguientes de dicha Ley que regulan las facultades de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.

Es claro que la presunción de certeza de las declaraciones tributarias no vincula a la Administración Tributaria, la cual puede mediante las pruebas aportadas desvirtuar tal certeza.

La conclusión innegable es que la Inspección de Tributos tenía plenas facultades para comprobar las declaraciones complementarias presentadas por el recurrente.

El tercer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, "por aplicación indebida, del art. 79 L.G.T".

El argumento que esgrime el recurrente es que al no existir deuda tributaria por no ser aplicable la presunción de incremento no justificado de patrimonio, no procede sanción alguna.

El argumento cae por su base al haberse rechazado la misma como primer motivo de casación y arrastra la desestimación de éste.

El cuarto motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional "por infracción, por inaplicación, del art. 77.4.d) LGT y del principio de culpa en las infracciones".

La línea argumental de los recurrentes es, en esencia, la que sigue: 1º En el caso de autos se ha producido simplemente una discrepancia jurídica sobre el valor de la declaración extemporánea, como elemento que eliminó la presunción del art. 20.13 LGT. 2º.- La presunción legal de este artículo sólo se puede aplicar si el contribuyente no declaró antes de que intervenga la Administración Tributaria. 3º.- Es falsa la afirmación de la sentencia de instancia de que los recurrentes conocían los elementos de cuantificación de la base imponible que no incluyeron en su declaración tributaria y que fueron puestos de manifiestos por la Inspección de Tributos en el Acta de Inspección.

Este cuarto motivo casacional no puede ser admitido.

Esta sentencia de casación ratifica, al rechazar los motivos casacionales primero a tercero, que los cónyuges recurrentes exteriorizaron por la suscripción de los contratos de seguro de capital diferido, a prima única, un incremento no justificado de patrimonio, y que, por vía presuntiva legal, se demostró que habían ocultado renta imponible.

La comunicación dirigida a la Administración Tributaria el 2 de Agosto de 1989 no reconoció la existencia de un incremento no justificado de patrimonio, sino que habían contratado varias pólizas de los seguros referidos, es decir, no pasó de la declaración de "unas adquisiciones a título oneroso", cuando era conocido que la Administración Tributaria iba a tener en su poder en breve plazo de tiempo o ya tenía los listados de todas las pólizas en este tipo, emitidas por las Compañías de Seguros, con los datos de la suscripción.

No existió, pues, una declaración de "incremento de patrimonio no justificado" alguno; antes al contrario, trató de eludir las presunciones legales "iuris tantum" del artículo 20.13 de la Ley, presentando unas declaraciones complementarias por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto como pruebas en contrario, que se demostraron no veraces.

Los hechos son, sin duda alguna, constitutivos de infracción tributaria, y por ello debe rechazarse este cuarto motivo casacional.

El quinto motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 14 CE, por inaplicación.

Los recurrentes argumentan "que la misma Sala y Sección había dictado, antes de la recurrida, dos Sentencias recientes y contradictorias, realizando una extensa comparación entre las doctrinas de éstas (las de 4 de Marzo y 20 de Mayo de 1997) y la sostenida por la que es objeto de este recurso e invocando la Sentencia del Tribunal Constitucional 2/1983, de 24 de Enero, en cuanto establece -recogida en resumen- que un mismo órgano jurisdiccional ha de tratar igual hechos iguales y no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus resoluciones, salvo fundamentación suficiente y razonada.

Toda la argumentación que sostiene el motivo quiebra desde el momento en que, como ha puesto de manifiesto el Abogado del Estado al oponerse al recurso, se trata de Sentencias de la Audiencia Nacional que carecieron del carácter de firmes y por lo tanto podían ser corregidas en vía de recurso. Tan es así que la primera de los referidos fallos -el de 4 de Marzo de 1997-, ha sido anulado por esta Sala en casación, por la Sentencia de 13 de Julio de 2002".

En cuanto a costas y al desestimarse todos los motivos de casación, ha de observarse lo dispuesto en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, aquí aplicable, que obliga a imponer aquellas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,