Resolución nº 00/361/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Enero de 2010

Fecha de Resolución26 de Enero de 2010
ConceptoProcedimientos de Gestión
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (26/01/2010) en el encabezamiento, en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), contra la Resolución de 22 de mayo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (TEAR...) recaída en la reclamación económico-administrativa nº ... interpuesta por X, S.A. con C.I.F. ... y domicilio a efectos de este recurso de alzada en ..., según escrito de alegaciones al recurso de alzada anterior presentado por Doña ... como representante de la mercantil citada; contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT dimanante de Acta suscrita en disconformidad, de fecha 19 de octubre de 2007, número de liquidación ..., por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), período cuarto trimestre de 1999, y cuantía de 1.230.063,76 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., se dictó el 12 de noviembre de 2002 acuerdo de liquidación dimanante de Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) relativa al concepto IVA, ejercicio 1999, por importe de 1.005.451,35 euros y número de liquidación ...

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo en fecha 29 de noviembre de 2002, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... dictó resolución estimatoria el 31 de mayo de 2007, por la que pese a confirmar los criterios defendidos por la Inspección respecto de la cuestión de fondo que motivaron la liquidación practicada, acordó su anulación, habida cuenta que fue practicada atendiendo a un período de liquidación anual, no previsto en la normativa reguladora del IVA; haciéndose constar en el fundamento de derecho 18 y en el fallo lo siguiente:

"18.- Con todo ello, este Tribunal entiende que, a efectos del IVA, la Administración Tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual; sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural.

Por consiguiente, en casos como el presente, en que la AEAT ha practicado liquidación respecto del IVA, atendiendo a un período de liquidación anual, únicamente procede su anulación. Y todo ello sin perjuicio de que, por la misma, pueda dictarse una nueva liquidación provisional, en sustitución de la ahora anulada, en la que, considerando como período de liquidación, según proceda, el mes o el trimestre natural, sea respetado el principio de "non reformatio in peius".

En su virtud,

Este TEAR de ..., reunido en Sala y fallando en primera instancia, acuerda estimar la presente reclamación, anulando el acuerdo impugnado".

SEGUNDO.- En ejecución de dicha resolución, en fecha 19 de octubre de 2007, notificado el 25 de octubre de 2007, por el Inspector Regional de ... fue dictado un acuerdo por el se anuló la liquidación inicialmente impugnada y se dictó nueva liquidación, respecto del cuarto trimestre de 1999, con una deuda a ingresar de 1.230.063,76 euros.

En el mismo, tras reseñar en los antecedentes de hecho que el 11 de julio de 2007, el obligado tributario presentó en el Registro de la Administración de ... un escrito mediante el cual solicitaba la ejecución de la resolución del TEAR, se hace constar en los fundamentos de derecho:

"SEGUNDO.- Por lo que hace a la concreta ejecución de lo dispuesto en la Resolución del TEARC de 31 de mayo de 2007, hemos de reseñar que debe anularse la liquidación impugnada, por haberse confeccionado bajo un período anual, y deberá dictarse una nueva correspondiente al cuarto trimestre de 1999, por ser ese el período en el que correspondía la inclusión de la regularización efectuada en el acto de liquidación. Hemos de tener en cuenta que el TEAR... consideró la regularización efectuada por la Inspección como conforme a Derecho y sólo anula la liquidaciónpor haber sido confeccionada en un período anual y no trimestral como correspondía.

Por otra parte, en cuanto el obligado tributario no procedió a ingresar importe alguno a cuenta de la deuda tributaria, no debe procederse a devolución alguna".

Disconforme con dicho acuerdo, la entidad interesada, en fecha 13 de noviembre de 2007, presentó Incidente de ejecución por entender que el TEAR ... únicamente ordenó la anulación de la liquidación, por lo que, en consecuencia, no resulta admisible, como hizo el Inspector Jefe, que se practique una nueva liquidación, sin otorgar previo trámite de audiencia al interesado.

El TEAR ... dictó resolución el 22 de mayo de 2008, en la que, en base a lo dispuesto en el artículo 66.1 y 5 del R. D. 520/2005, por el que se aprobó el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA); las Sentencias del Tribunal Supremo (TS) de 23 de diciembre de 1996 (rec. casación 1608/1994) y de 19 de abril de 2006, así como la doctrina anterior de este TEAC, en resolución de 14 de septiembre de 2006 (RG 00/3868/2004); estima el incidente, anulando el acuerdo dictado por la AEAT en ejecución de la resolución del TEAR ..., recaída en reclamación ..., que deberá ser sustituido por otro de conformidad con lo que expone en los fundamentos de derecho precedentes.

En ella se expone que "a juicio de este Tribunal, no resulta ajustado a derecho que, en ejecución de una resolución anulatoria, sin más, de una liquidación impugnada, se acuerde la práctica de una nueva liquidación, en su sustitución", añadiendo que "en la medida que no medie prescripción, la AEAT sí va a poder regularizar, nuevamente, la situación tributaria del reclamante (...), al no existir liquidación definitiva", y que "caso que la Inspección de los Tributos decida llevar a cabo, nuevamente, la regularización tributaria del sujeto reclamante, no puede limitarse a practicar, sin más, como hizo en el acuerdo de ejecución, una nueva liquidación; sino que deberá respectar las normas procedimentales que, respecto de la iniciación, desarrollo y terminación de las actuaciones inspectoras se contienen en el Capítulo IV (Actuaciones y Procedimiento de Inspección) del Título III (La aplicación de los tributos) de la Ley 58/2003, General Tributaria, así como en su normativa de desarrollo. De no ser así, resulta clara la indefensión en que se sumiría al obligado tributario, pro cuanto, entre otros, le habrían sido vulnerados los derechos a conocer la propuesta de la Administración, tomar vista del expediente administrativo o formular aquellas alegaciones que tuviera por conveniente en defensa de sus intereses".

TERCERO.- Con fecha 30 de julio de 2008 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpuso recurso de alzada ordinario contra la anterior resolución del TEAR ... por el motivo siguiente: "no se precisa dar nuevo trámite de audiencia para dictar el acuerdo sustitutivo del anulado pro el TEAR".

En su escrito de alegaciones, fundamenta el recurso de alzada, considerando:

A).- Que el art 66.5 del RGRVA no resulta aplicable en este caso, pues exige la concurrencia de dos requisitos: que la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y que no sea necesario dictar un nuevo acto. Considera que el segundo requisito no se cumple, pues la propia resolución que fue objeto de incidente estableció la anulación del acto disponiendo que pudiera dictarse una nueva liquidación en sustitución de la anulada, considerando como período de liquidación el mes o el trimestre natural, según procediera.

B).- Estima aplicables al caso los apartados 2 y 3 del art 66 del RGRVA. La resolución que fue objeto del incidente de ejecución confirmó las cuestiones de fondo planteadas en la reclamación, y posteriormente, en uso de sus facultades, entró a conocer de la cuestión relativa al período de liquidación anual o trimestral, por lo que se impone la conservación de actos y trámites, sin que se precise en el acto de ejecución activar tal y como pretende el TEAR, los mecanismos de iniciación, desarrollo y terminación de actuaciones inspectoras.

Por su parte el apartado 4 del art. 66 del RGRVA establece que cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora. El precepto, interpretado "a contrario sensu" determina que la retroacción de actuaciones operará sólo cuando no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, lo que no es el caso, pues como ya se ha dicho el TEAR entró a conocer de las cuestiones de fondo planteadas en el expediente.

CUARTO.- La entidad interesada presenta escrito de alegaciones con fecha 14 de enero de 2009, en el que en síntesis alega:

- La extemporaneidad del recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

- La legitimación otorgada a los Directores de Departamento de la AEAT en virtud del art 241 de la Ley General Tributaria (LGT) no se ajusta a la legalidad vigente. La posibilidad de que los Directores puedan formular ese recurso de alzada vulnera la doctrina de los actos propios así como la interdicción de la reformatio in peius, procediendo declarar la inadmisibilidad del recurso por este motivo.

- Improcedencia del trámite de alegaciones concedido al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

- No adecuación del acto dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección al mandato del TEAR ... en resolución de 31 de mayo de 2007. El fallo contenido en la resolución únicamente ordenaba la anulación del acto y el acto dictado por el Inspector Jefe no cabe considerarlo como un acto de ejecución de la resolución del TEAR ..., sino que constituye un nuevo acto de liquidación, acto que no respeta las normas procedimentales; dando por reproducidas las alegaciones contenidas en el escrito presentado al interponer el incidente de ejecución.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo previsto en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

La cuestión sobre la que versa este recurso de alzada es si el acto de ejecución de la resolución del TEAR ... de 31 de mayo de 2007, dictado por Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT el 19 de octubre de 2007 se ajusta o no a la anterior resolución económico-administrativa; en cuanto el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT impugna en alzada la resolución dictada por el TEAR ... el 22 de mayo de 2008 que, estimando el incidente de ejecución interpuesto por la entidad interesada, anuló el acto de ejecución.

SEGUNDO: Con carácter previo al pronunciamiento sobre la cuestión anterior, debe indicarse que el TEAR ..., por resolución de 31 de mayo de 2007 acuerda anular el acto de liquidación de 12 de noviembre de 2002, derivado de las actuaciones inspectoras en las que se extendió Acta de disconformidad (modelo A02) número ...

Como se ha indicado en los antecedentes de hecho, el TEAR ... pese a confirmar los criterios defendidos por la Inspección respecto de las cuestiones de fondo referidas a la aplicación de concretos preceptos del tributo específico que gravaba la operación (la exención o no de IVA en la transmisión de unos terrenos) al margen de la cuestión que ahora tratamos en esta reclamación que motivaron la liquidación practicada, acordó su anulación, habida cuenta que fue practicada atendiendo a un período de liquidación anual, no previsto en la normativa reguladora del IVA.

Esta resolución del TEAR ... de 31 de mayo de 2007 no fue objeto de recurso de alzada, ni por la entidad reclamante, ni tampoco por la Administración Tributaria quien procedió a dictar acuerdo de ejecución, derivado de la resolución del órgano revisor administrativo, que posteriormente es impugnado en incidente de ejecución por la entidad interesada.

En la citada resolución del TEAR ... se anulaba el acuerdo de liquidación por cuanto la Administración tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual (para el supuesto de que el empresario o profesional sujeto pasivo del IVA deba o pueda presentar las autoliquidaciones mensualmente), sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural.

Esta conclusión a la que llega el TEAR ..., por la que anula el acto de liquidación; esto es, las liquidaciones objeto de IVA deben responder al período de liquidación del impuesto, trimestral o mensual, al que se acogen los sujetos pasivos; es aceptada por las partes, tanto por la entidad reclamante como por la Administración tributaria, quienes no recurrieron la resolución, manifestando así su conformidad con ella.

No puede ser de otra forma, a la vista de la normativa interna reguladora del impuesto, que cita el TEAR ... en la resolución, derivada de lo dispuesto en el artículo 22.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, y actual artículo 252 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 ("1. La declaración de IVA deberá presentarse dentro de un plazo que fijarán los Estados miembros. Este plazo no podrá exceder en más de dos meses al vencimiento de cada período impositivo. 2. El período impositivo se fijará por los Estados miembros en uno, dos o tres meses. No obstante, los Estados miembros pueden establecer períodos diferentes que, en ningún caso, podrán exceder de un año").

Teniendo en cuenta la limitación establecida por la normativa comunitaria (período impositivo de uno, dos o tres meses, si bien se puede establecer período diferente que no puede exceder de un año), nuestro legislador recoge en los artículos 164.uno, 167.uno de la LIVA desarrollados por el artículo 71.3 del RIVA, que el período de liquidación coincidirá con el trimestre natural, a salvo de los supuestos que recoge a continuación, en que el período de liquidación es mensual. En definitiva, el período de liquidación a efectos del IVA es trimestral o mensual, en función de las circunstancias o cumplimiento de las condiciones que se recogen en dichos preceptos.

Al margen de otros preceptos de la LIVA y del RIVA que aluden a los períodos de liquidación (trimestral o mensual) para cuantificar el resultado de la misma (de especial trascendencia para el sujeto pasivo que debe cuantificar la deuda a ingresar o el crédito que se genera a su favor bien para solicitar la devolución o bien para compensar en autoliquidaciones posteriores; pero también para la Administración puesto que no puede dejar de aplicar aquellas normas cuyo cumplimiento resulta necesario para cuantificar la deuda o el crédito de cada período) y de los efectos que lleva consigo el que no se tenga en cuenta esta forma de proceder, pudiendo alterar sustancialmente el resultado, tanto respecto de los períodos comprobados, como también puede tener efecto sobre los posteriores que no hubieran sido objeto de comprobación (puesto de manifiesto también por el TEAR ...) y que podrían ocasionar perjuicios para el obligado tributario; de las normas generales tributarias se deduce también que la forma de proceder por la Administración tributaria no puede ser otra que la de cuantificar el resultado de la comprobación por períodos de liquidación. Así se desprende de lo dispuesto en los artículos 101.1, 102.2, 137.2, 139.2, 148 y 153 de la LGT de 17 de diciembre de 2003 y, en su desarrollo, artículos 87.2, 101.1.2 y 3, 164.5 y 178.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT); así como de los artículos 11 y 49 del anterior Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT) aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

Baste así señalar como, por ejemplo, el artículo 164.5 del RGGIT dispone que "en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados".

Esclarecedor es también el artículo 49 del anterior RGIT (si bien ha quedado derogado por la entrada en vigor del actual RGGIT) que, en su aparado cuarto dispone que "en relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios".

Esto es, si bien el Acta o el acuerdo de liquidación puede referirse a varios ejercicios, períodos como señala el actual RGGIT y ello deberíamos señalar respecto del IVA, debe individualizarse el resultado de cada uno de los períodos objeto de comprobación, de cada liquidación referida a un período concreto (que puede coincidir en relación con determinados tributos con el ejercicio anual, no así en IVA), de forma que la deuda final resultante del acto o acuerdo puede determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones.

Esta tesis viene avalada asimismo por la jurisprudencia. Si bien en alguna ocasión se ha indicado por los órganos jurisdiccionales que el Acta puede extenderse a todo el período objeto de comprobación sin que ello sea contrario a lo dispuesto en el artículo 71.3 del RIVA (así la sentencia de la Audiencia Nacional, AN, de 11 de junio de 2003, recurso 0847/2001, confirmada por el Tribunal Supremo, TS, en sentencia desestimatoria de 18 de diciembre de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 53/2004, si bien no entra a conocer de la cuestión que nos planteamos ahora pues, teniendo en cuenta el principio de non reformatio in peius, elude pronunciarse sobre ello al considerar que en todo caso el modo de proceder de la Administración, en el supuesto enjuiciado, no causó perjuicio alguno al recurrente ya que se atendió a la fecha de la factura y al trimestre correspondiente a efectos de la prescripción de la sanción, beneficiándose en cuanto al cómputo de intereses; sin que entre tampoco a conocer de otras posibles consecuencias que podrían haberse derivado si se hubiera liquidado por períodos trimestrales o mensuales y que podrían haber resultado más favorables al obligado tributario), ello no viene sino a ratificar lo que acabamos de exponer, que estamos ante dos aspectos distintos de la regularización: la individualización de cada una de las deudas resultantes de cada período de liquidación y el contenido del Acta o del acuerdo por el que se concluye el procedimiento de comprobación que podrá englobar diversos períodos de liquidación comprendiendo una sola deuda, resultante de la suma algebraica de todos ellos.

Es jurisprudencia reiterada del TS que conforme a lo establecido en el artículo 71.3 del RIVA, el período de liquidación delIVA coincide con el trimestre natural, o mensual, debiendo presentarse declaración por cada período de liquidación; y así lo afirma desde el Auto de 29 de abril de 2002 (recurso 2045/2000), entre otros, en Autos de 24 de enero de 2008 (recurso 4657/2006), 19 de febrero de 2009 (recurso 4802/2008), 30 de abril de 2009 (recurso 4601/2008) de 28 de mayo de 2009 (recurso 4605/2008) y 16 de julio de 2009 (recurso 6357/2008). Todos ellos, llevan a concluir al TS la inadmisión por cuantía de los recursos presentados pues si bien la liquidación derivada del acto administrativo supera la cuantía fijada para acceder al recurso de casación, señala que el importe resulta de la suma de las cantidades correspondientes a cada trimestre o mes, que no superarían el importe para acceder al recurso. Y, aun cuando en ocasiones el propio órgano jurisdiccional no determina el importe correspondiente a cada período de liquidación, pues no puede llevar a cabo dicha labor ya que la Administración tributaria no ha desglosado por períodos la deuda, el TS tiene en cuenta la cuantificación por trimestre o mes, porque así lo exigen las normas reguladoras del IVA. Así, en el último de los Autos citados, expone que es irrelevante que se haya levantado una sola acta y que se haya girado una única liquidación, pues las mismas se refieren a una pluralidad de ejercicios o períodos fiscales.

En el mismo sentido, se pronuncia, entre otras, en las sentencias de 18 de mayo de 2009 (recurso 182/2008), de 24 de junio de 2009 (recurso2361/2003), remarcando que las liquidaciones por IVA son mensuales o trimestrales, y no anuales, de acuerdo con la LIVA y el RIVA.

En definitiva, sin perjuicio de que la liquidación contenida en el acto administrativo sea el resultado de la suma algebraica a la que hemos aludido, en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto del IVA la deuda individualizada de cada uno de los períodos objeto de comprobación.

TERCERO: Debemos también referirnos al hecho de que en la resolución del TEAR ... de 31 de mayo de 2007, este órgano económico-administrativo entra a resolver con carácter previo a la cuestión que conlleva la anulación de la liquidación, diversas cuestiones de fondo que plantea el acto administrativo relativas a otros preceptos de carácter material del tributo por el que se comprueba la situación del obligado tributario.

Sin entrar a conocer de dichas cuestiones y de la adecuación de la resolución administrativa en estos extremos o no a la norma (ninguna de las partes planteó en su día la revisión de la actuación del órgano revisor por estos extremos) si debemos plantearnos los efectos de una anulación efectuada por un órgano económico-administrativo de un acto administrativo por las consideraciones que llevaron al TEAR ... a estimar la reclamación, o dicho de otro modo, la conveniencia o no de haber entrado en su pronunciamiento.

Considerando el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, cuando un TEA anula un acto administrativo impugnado por estimar existente un defecto formal que invalida el acto, bien retrotrayendo las actuaciones y ordenando la práctica de una nueva liquidación en la que se corrijan los defectos observados, bien anulando el acto administrativo por considerar que el vicio no permite la retroacción, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario (entrar a conocer de la cuestión de fondo que plantea el acto impugnado), además de suponer una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión del obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se practicase nueva liquidación (por retroacción de las actuaciones corrigiendo los defectos observados o por iniciar un nuevo procedimiento de liquidación en su caso al impedir los defectos puestos de manifiesto la retroacción), y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar la cuestión de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios en el procedimiento, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre la cuestión de fondo, y las declaraciones efectuadas en este sentido invaden la vía de gestión.

Tampoco desde la óptica del principio de economía procesal puede entrarse a conocer de la cuestión de fondo cuando un actoy la liquidación contenida en él se anulan por razones procedimentales o formales. Los principios de garantía procesal para los obligados tributarios o interesados y de seguridad jurídica, impiden llevar a cabo pronunciamientos como los ahora se examinan. El procedimiento es garantía y da seguridad para el obligado tributario sin que puedan ser objeto de una interpretación que conlleve, como se ha apuntado en el apartado anterior a una situación bifronte que afecte al derecho a la defensa del obligado tributario.

En el sentido que hemos expuesto se pronuncia también la Audiencia Nacional (AN) entre otras en sentencia de 18 de abril de 2002 (recurso 1095/1999) o el Tribunal Supremo (TS), entre otras en sentencias de 10 de enero de 2001 (recurso 5187/1995) y de 23 de abril de 2008 (recurso 4141/2002).

Cualquiera que sea la naturaleza de la cuestión por la que el TEAR ... anuló la liquidación, estimamos que las anteriores consideraciones deben también aplicarse al supuesto concreto que estamos examinando, pues en cualquier caso, de acuerdo con su contenido, conlleva, como se ha expuesto anteriormente, una situación que afecta al derecho a la defensa del obligado tributario que ve como se estima la reclamación anulando el acuerdo de liquidación y permitiendo a la Administración dictar un nuevo acto dentro de un procedimiento específico para él, y sin embargo condiciona su contenido en cuanto determina la tributación efectiva de las operaciones examinadas. Si el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones sobre las que el órgano revisor ya se pronunció en la reclamación previa, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento sobre estas cuestiones.

CUARTO: También con carácter previo a la cuestión que suscita el órgano gestor, hemos de entrar a conocer de las alegaciones efectuadas por la entidad interesada en cuanto considera que el recurso del Director del Departamento es extemporáneo, la falta de legitimación del mismo para interponer el recurso, y la improcedencia del trámite de alegaciones concedido al Director del Departamento.

Alega la entidad interesada que la resolución del TEAR ... de 22 de mayo de 2008 debió notificarse a la oficina gestora de la Administración tributaria en el plazo de los diez siguientes a partir de la fecha en que el acto se dictó y, conforme a la jurisprudencia que cita, el plazo para interponer el recurso de alzada por parte del Director del Departamento finalizaba el 3 de julio de 2008, por lo que al haberse interpuesto en fecha 31 de julio debe considerarse extemporáneo.

Consta en el expediente notificación expresa de fecha 1 de julio de 2008 realizada por el TEAR ... al Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT del contenido de la resolución, remitiendo copia autorizada de la misma. Esta notificación es aportada por el propio Director General junto con el escrito de interposición del recurso de alzada.

Conforme al artículo 241.1 de la LGT de 2003, sin que se haga distinción de la persona legitimada para ello, "contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los Tribunales Económico-administrativos Regionales y Locales podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el TEAC en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones".

Frente a la jurisprudencia que la entidad interesada cita en sus alegaciones, la más reciente del TS (entre otras sentencias de 18 de diciembre de 2008 recurso 921/2003, y de 18 de febrero de 2009 recurso 7103/2004, que remite a su vez a una abundante jurisprudencia anterior del propio órgano jurisdiccional), mantiene que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado o de alguna constancia documental acreditativa de la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del TEAR para que los interesados en la instancia y el propio TEAC puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada; y sólo en el caso de no existir una constancia en el expediente de la fecha de la recepción de la notificación de la resolución del TEAR por parte del órgano que interpone el recurso, ni habiendo probado este extremo en modo alguno, la Administración habrá de soportar las consecuencias de la falta de prueba del hecho controvertido, esto es, tener por interpuesto fuera de plazo el recurso de alzada.

Como se acaba se señalar, es lo que ocurre precisamente en el recurso de alzada que examinamos. El propio Director del Departamento adjunta a su escrito de interposición de fecha 31 de julio de 2008, la notificación de la resolución del TEAR ... que fue recibida por el anterior el 2 de julio de 2008, lo que acredita la temporaneidad del recurso de alzada interpuesto.

Como ha señalado este TEAC en resoluciones anteriores el plazo de interposición del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento se cuenta desde que le es efectivamente notificada la resolución y no desde la finalización del plazo máximo en que debió notificársele la misma (resolución 7539/2003 de 28 de marzo de 2007) sin que exista norma que obligue a notificarle en un determinado plazo (Resolución 2722/2006 de 19 de abril de 2007).

Alega también la entidad interesada la falta de legitimación de los Directores de Departamento de la AEAT para interponer recurso de alzada ante el TEAC, pues no se ajusta a la legalidad vigente, para lo que acude a la doctrina del autor que expone en su escrito quien considera que además de ser un fraude ley por vulneración de la teoría de los actos propios e interdicción de la reformatio in peius, estima que está fundamentado en una premisa procesal falta pues el centro directivo fue parte en primera instancia.

Cualquiera que sean las posiciones de la doctrina administrativa entorno a esta cuestión, el artículo 241.3 de la LGT legitima para interponer este recurso de alzada ordinario, a los interesados y también a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado.

El precepto es claro y no se deduce de él duda alguna sobre la legitimación de los Directores de la Administración que indica, pero en cualquier caso este TEAC no es órgano competente para determinar la adecuación de un precepto reglamentario a la ley ni tampoco, como es el caso y representa una cuestión de mayor calado e importancia, para concretar la adecuación de un precepto legal al ordenamiento jurídico, haciendo un análisis de su posible inconstitucionalidad. Es cierto que los TEA deben interpretar las normas para aplicarlas al caso concreto que examinan y resuelven, pero en esta labor deben seguir los dictados del artículo 3.1 del Código Civil, esto es, deben interpretarlas de acuerdo con el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. Y teniendo en cuenta esta tarea no puede desconocerse la claridad del precepto que examinamos.

Como se ha indicado, alega también la entidad interesada la improcedencia del trámite de alegaciones concedido al Director General, dada la personalidad jurídica única de la Administración.

Al respecto debe precisarse en primer lugar la independencia entre los dos órdenes que fija la LGT el de aplicación de los tributos y sancionador de un lado, y el de revisión económico-administrativa por otro, base y principio sobre el que se sustenta precisamente la legitimidad que hemos examinado anteriormente de los Directores para interponer recurso de alzada y que preside también desde un punto de vista teórico y finalista del procedimiento, la concesión del trámite de audiencia a los Directores en el supuesto de interposición del recurso de alzada. Dicha independencia viene postulada en el artículo 83.2 de la LGT, conforme al que "las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria". La primera se desarrolla a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y demás previstos en el título III de la LGT, mientras que la segunda, a través de los procedimientos específicos previstos en el Capítulo IV del Título V de la LGT (cuyas normas procesales no remiten a las de aplicación de los tributos con la excepción prevista en el artículo 214) somete al conocimiento de los TEA todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente (artículo 237 de la LGT).

Considerando esta premisa, no podemos admitir la pretensión de la entidad interesada. Ya con el anterior Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas de 1996 (RPREA), habíamos señalado (entre otras, en resolución 3413/2004 de 10 de octubre de 2006) que el artículo 123.1 de la citada norma reglamentaría disponía ciertamente que en la segunda instancia no resulta procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, pero con dos salvedades, una de ellas referida precisamente a los casos en que el Director de un Departamento de la AEAT interpone recurso ante este Tribunal Central, con la finalidad de evitar la situación de indefensión que se produciría para el Director recurrente, si no se le pusiera de manifiesto el expediente para la formulación de las alegaciones que considere oportunas, ya que no se ha personado en la primera instancia y desconoce los antecedentes del caso, pues la obligación que impone el artículo 103 del Reglamento de notificar a los órganos legitimados para recurrir los acuerdos de los Tribunales Regionales, en los que se estime la reclamación en todo o en parte, no incluye el traslado del expediente. Una interpretación distinta de la expuesta colocaría al recurrente, que conoce el acuerdo pero no el expediente, en una situación de indefensión y evidente discriminación respecto de los demás legitimados para recurrir en alzada, en cuanto éstos sí han tenido oportunidad de examinar el expediente con anterioridad al fallo. En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central, en numerosas resoluciones manteniendo el criterio expuesto.

Y en relación con el actual RGRVA de 2005, hemos indicado ya en anteriores ocasiones que no puede considerarse que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria estuviese personado en el procedimiento de primera instancia por el hecho de que el acto impugnado hubiera sido dictado por la Inspección de los Tributos. Por tal razón, tiene toda lógica, en contra de lo que aduce la entidad interesada, que no habiendo estado personado y desconociendo el expediente tramitado en primera instancia, interpuesto por esta entidad, haya de tener conocimiento del mismo a fin de poder formular las alegaciones.

Ha de señalarse a este respecto que el apartado 2 del artículo 61 del RGRVA, dispone en su párrafo segundo que "cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados esos tramites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central."

De dicho precepto se desprende que el plazo de un mes que se concede al que no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia es de un mes a partir de que el TEAR le notifica la puesta de manifiesto del expediente. No puede tener otra interpretación lógica, toda vez que, si no estuvo personado en aquel procedimiento, no tuvo conocimiento del expediente y solo cuando se le pone de manifiesto el mismo es cuando se halla en condiciones de formular alegaciones.

Aun cuando el criterio mantenido por este TEAC en interpretación del Reglamento de 1996 ha sido objeto de revisión por el TS, sin embargo este alto tribunal ya ha puesto de manifiesto que no puede desconocerse el nuevo régimen del recurso de alzada ordinario constituido por el artículo 241 de la LGT de 2003, apoyando la tesis de este TEAC. Así, en la sentencia de 27 de junio de 2008, recurso 522/2004 (que cita una anterior de 30 de enero de 2008) indica expresamente que, con arreglo al nuevo procedimiento establecido en la LGT de 2003, y en relación con un recurso de alzada ordinario interpuesto por un Director de la Administración:

"El procedimiento a seguir es distinto según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia:

  1. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

  2. Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el art. 61.2, párrafo 2º , del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así pues, la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el art. 61 del RGRVA ".

QUINTO: Entrando ya a conocer de los efectos que la resolución del TEAR ... de 31 de mayo de 2007 produjo respecto de la anulación del acto impugnado y si el acto de ejecución de 19 de octubre de 2007 se ajusta a los pronunciamientos y fallo contenidos en la anterior resolución; el Director del Departamento de la AEAT fundamenta su recurso en que el artículo 66.5 del RGRVA no resulta aplicable en este caso, pues exige la concurrencia de dos requisitos como son que la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y que no sea necesario dictar un nuevo acto. Estima aplicables por el contrario los apartados 2 y 3 del artículo 66 del RGRVA, pues la resolución que fue objeto del incidente de ejecución confirmó las cuestiones de fondo planteadas en la reclamación. Finalmente señala que el apartado 4 del artículo 66 del RGRVA establece que cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora. El precepto, interpretado "a contrario sensu" determina que la retroacción de actuaciones operará sólo cuando no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, lo que no es el caso, pues como ya se ha dicho el TEAR entró a conocer de las cuestiones de fondo planteadas en el expediente.

Debe reiterarse en primer término que ni la entidad interesada ni el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurrieron la resolución del TEAR ... de 31 de mayo de 2007 por lo que, como se ha indicado, devino en firme y consentida por ambas partes.

A ello, debemos añadir que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 101.5º (si el fallo es estimatorio total o parcial, declarará el TEA no ser conforme a derecho y anulará total o parcialmente el acto reclamado o recurrido y, en su caso, especificará las medidas a adoptar para ajustar a derecho el acto objeto de reclamación o recurso) en relación con los artículos 110 y 111 del RPREA de 1996 (los actos de ejecución de las resoluciones deben ajustarse exactamente a los pronunciamientos de aquéllas, los cuales no pueden ser discutidos de nuevo), así como en los vigentes artículos 239.3, párrafo segundo de la LGT de 2003 ("cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal"), en relación con el artículo 66 del RGRVA que desarrolla al anterior precepto, tanto en su apartado 1, párrafo primero ("los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias"), como del apartado 4 ("no obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora"), el órgano gestor de la Administración tributaria debe llevar a cabo la ejecución de la resolución del TEAR ... en sus propios términos.

En este caso, dicha resolución, en su fundamento de derecho 18 es claro y no deja lugar a dudas sobre la actuación a desarrollar en ejecución de la misma: "... en casos como el presente, en que la AEAT ha practicado liquidación respecto del IVA, atendiendo a un período de liquidación anual, únicamente procede su anulación. Y todo ello sin perjuicio de que, por la misma, pueda dictarse una nueva liquidación provisional, en sustitución de la ahora anulada, en la que, considerando como período de liquidación, según proceda, el mes o el trimestre natural, sea respetado el principio de "non reformatio in peius"..

Esto es, el TEAR ... ordena su anulación, no la retroacción de las actuaciones con reposición del procedimiento a un momento concreto y determinado, a fin de que se continúen a partir del trámite correspondiente. El TEAR ... anula la liquidación, con la previsión que a continuación realiza y el órgano gestor debe proceder en la forma indicada por el órgano revisor, no pudiendo sin más sustituir la liquidación anulada por otra que no queda amparada por un procedimiento que respalde el nuevo acto administrativo, puesto que esta nueva liquidación exige en todo caso un soporte procedimental que ampare los derechos del interesado y otorgue las garantías adecuadas al obligado tributario. Todo ello, sin perjuicio de que el órgano gestor, en su caso, y de ser procedente iniciar un procedimiento que de lugar a un nuevo acto que contenga la liquidación o las liquidaciones correspondientes a los distintos períodos, pueda aplicar los principios generales de conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstos en las disposiciones generales de derecho administrativo (artículos 65 a 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, LRJAP y PAC), tal como reconoce el artículo 66.2, párrafo tercero del RGRVA. No obstante debe recordarse que no es posible sin más acogerse a estas posibilidades que ofrecen las normas generales del derecho administrativo, sino que se precisa la concurrencia de los requisitos que cada una de esta figuras exigen y, en todo caso aplicar aquella o aquellas que, dentro del campo de actuación que permiten las condiciones de cada una de ellas, se acomoden a lo previsto u ordenado por la resolución del órgano revisor, y siempre respetando los derechos y garantías inherentes al interesado, entre los que se encuentra la existencia del procedimiento que ampare al acto administrativo y aquellos trámites ineludibles que debe cumplimentar el órgano administrativo.

Bastan estas consideraciones para desestimar las pretensiones de la AEAT, puesto que de no haber estado de acuerdo con la resolución dictada por el TEAR ... de 31 de mayo de 2007 debió promover los recursos pertinentes, o incluso solicitar al TEAR ... una aclaración de la resolución, de acuerdo con el artículo 68.4 del RGRVA aun cuando debe advertirse que dicha aclaración en ningún caso puede ser utilizada para que a través de su ejercicio se revise la actuación llevada a cabo por el TEAR ..., puesto que ello sólo es procedente a través de los recursos ordinarios o extraordinarios previstos en la LGT.

No obstante lo anterior, debemos realizar algunas consideraciones adicionales. En primer lugar cualquiera que sea la naturaleza del vicio comprobado por el órgano revisor, y aceptada su existencia como venimos señalando por el órgano gestor, dados los efectos que una nueva liquidación pueden producir sobre el obligado tributario, no cabe duda que la emisión de una nueva liquidación en los términos que ha adoptado la Administración tributaria, del que ya hemos señalado que no procede su emisión, exige, lo que no ha llevado a efecto tampoco el órgano gestor, el trámite esencial de puesta de manifiesto previo, ya que la sustitución de una liquidación que contempla todo el año a otra u otras que contemplan los períodos trimestrales o mensuales, puede implicar notables cambios en la determinación del importe de la deuda resultante, tanto de cada uno de los períodos de liquidación, como del resultante de la suma algebraica de todos ellos contenida en el Acta y en el acuerdo del inspector jefe.

De otra parte, el artículo 101.5º del RPREA de 1996 permite a los TEA especificar las medidas a adoptar para ajustar a derecho el acto objeto de reclamación o recurso (aun cuando esta previsión no permite al órgano económico-administrativo invadir competencias que corresponden a la oficina gestora, dada la trascendental separación de las funciones gestoras y revisoras tradicional en el derecho tributario), así como el actual artículo 239.3, párrafo primero de la LGT de 2003 recoge la posibilidad de que la resolución estimatoria pueda anular total o parcialmente el acto impugnado, y ello, tanto por razones de derecho sustantivo como por defectos formales. Estos últimos, conforme señala el último de los preceptos, cuando el órgano revisor aprecie que han disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, son los que, como señala el párrafo segundo del citado precepto, dan lugar a que el órgano revisor anule el acto en la parte afectada y ordene la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

En la resolución de 31 de mayo de 2007, como hemos reiterado anteriormente, el TEAR ... anuló la liquidación, sin ordenar la retroacción de las actuaciones a un momento anterior al del acto impugnado; todo ello, al considerar que no estábamos ante un vicio que permitiese la retroacción de las actuaciones, o en su caso, en los términos de la LGT actual, no permitía la aplicación del párrafo segundo del artículo 239.3 de la LGT y, por ello no podía sustituir sin más el acto dictado por otro nuevo, ya que ni estamos ante un defecto formal del acto ni tampoco ante una infracción procedimental; y esta consideración la ratificamos ahora.

Cuando el órgano gestor gira una sola liquidación que comprende el año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre) sin distinguir los distintos períodos trimestrales o mensuales que resultan de aplicación, nos encontramos ante un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la relación jurídico tributaria en los términos que recoge la LIVA, así como la Directiva 2006/112/CE de la que aquella deriva. Si bien nos encontramos ante un impuesto que grava las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por los sujetos pasivos, de forma que el impuesto recae en cada una de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales, el principio de neutralidad que preside este impuesto hace que los sujetos pasivos puedan deducir las cuotas soportadas en cada una de las operaciones que reciben, esto es, tienen derecho a deducirlas (siempre que se de cumplimiento a los distintos requisitos exigidos por el Título VIII de nuestra LIVA, transposición del Título X de la Directiva 2006/112/CE).

El legislador comunitario establece, en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo, unos períodos de liquidación (artículo 252.2 de la Directiva) de uno, dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer períodos diferentes que, en ningún caso, podrán exceder de un año), de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el período de liquidación y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reúnan la condición de ser deducibles, de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Título antes señalado.

De esta forma el resultado de la liquidación, positivo o negativo, no es sino el crédito a favor de la Administración tributaria o del sujeto pasivo, resultante del anterior esquema liquidatorio. En este último supuesto, además, conforme a nuestra normativa interna, el obligado tributario no puede obtener inmediatamente el crédito a su favor, sino que lo traslada a los períodos siguientes, con la excepción de acogerse al sistema de devolución mensual. Pero en uno u otro caso, que el resultado sea positivo o negativo, o bien dentro de este último se traslado el crédito a otro período o se obtenga la devolución por cada período, no cabe duda de que, de liquidar la Administración anualmente, además de incumplir las normas recogidas en la LGT y en el RGAGIT (o en el anterior RGIT), así como en la Directiva 2006/112/CE y la LIVA y su Reglamento, a las que hemos hecho alusión en anterior fundamento de derecho, se está incidiendo en el principio de neutralidad que preside el impuesto, originando distintos efectos tanto sobre elementos de la relación jurídica tributaria que se integra en la liquidación, como derivados directamente de la liquidación resultante. Entre estos últimos se encuentran aquellos que afectan a la determinación de la infracción y sanción tributarias que en su caso pudiera corresponder. En los primeros, entre otros, no sólo se sitúan aquellos que afectan al devengo de las operaciones y su imputación al período correspondiente, sino también a las cuotas soportadas deducibles incluyendo la concreción en caso de aplicar la regla de prorrata, rectificaciones de bases imponibles, y a las reglas del resultado de la liquidación del período y, por tanto, también a devoluciones, compensaciones o a los intereses de demora, ya sean a favor o no del obligado tributario.

Estas consideraciones, nos llevan a la conclusión de que si el Tribunal Regional consideró que la Inspección había determinado incorrectamente la deuda tributaria por razones que no justificaban la retroacción de las actuaciones o en los términos de la actual LGT no resultaba de aplicación el artículo 239.3, párrafo segundo de la LGT, lo que hubo de hacer es anular la liquidación girada pero no dar la posibilidad de dictar una nueva liquidación provisional. En primer lugar porque la liquidación dictada por la Inspección de los Tributos, como se manifiesta en el Acta A02, era definitiva, por lo que en ningún caso puede ser sustituida por otra que tenga carácter o naturaleza provisional.

En segundo lugar, como hemos indicado en anteriores ocasiones en relación con cuestiones que no tenían la naturaleza de formales que permitieran la retroacción de las actuaciones (en los términos del artículo 101 del RPREA o actualmente en los términos previstos en el artículo 239.3, párrafo segundo de la LGT), la actuación del TEAR, permitiendo emitir nueva liquidación, va en contra del principio de seguridad jurídica, puesto que si la Inspección no ha realizado de forma adecuada las actuaciones de comprobación e investigación para acreditar adecuada y correctamente el importe de la deuda, los Tribunales no pueden estar ordenando retrotraer las actuaciones "sine die" otorgando a los órganos de Inspección la posibilidad de pronunciarse de nuevo y calificar de otra forma los hechos controvertidos, dando lugar en su caso a una nueva calificación que fuera más perjudicial para el interesado vulnerando así la prohibición de la reformatio in peius. La labor inspectora ha concluido, y no puede reabrirse un procedimiento ya concluso que iría contra los principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico. Así lo hemos señalado, entre otras, en las resoluciones de 9 de octubre de 2008 (RG ... y RG ...) y de 26 de marzo de 2009 (RG 2202/2007). Y todo ello sin perjuicio, por supuesto de que, si nos encontrásemos ante una liquidación provisional, definida en el artículo 101 de la LGT de 2003, debería estarse a los efectos que la anulación de las mismas se prevén en el ordenamiento jurídico.

La titular de la Vocalía 12 formula voto particular.

En virtud de lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra la Resolución de 22 de mayo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaída en la reclamación económico-administrativa nº ... interpuesta por X, S.A. con C.I.F. ...; contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dimanante de Acta suscrita en disconformidad, de fecha 19 de octubre de 2007, número de liquidación ..., por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), período cuarto trimestre de 1999, y cuantía de 1.230.063,76 euros, ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada y confirmar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en los términos expuestos en esta resolución.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR