Resolución nº 00/2041/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Diciembre de 2008

Fecha de Resolución17 de Diciembre de 2008
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (17/12/2008), y en las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 229.1.b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que penden ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los siguientes acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

- Acuerdo de liquidación definitiva de fecha 14 de marzo de 2006, derivado de acta de disconformidad A02 número ..., incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y 2002, por importe de 1.013.133,06 euros a ingresar (reclamación 2045/2006).

- Acuerdo de liquidación definitiva de fecha 14 de marzo de 2006, derivado de acta de disconformidad A02 número ..., incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, por importe de 470.398,38 euros a ingresar (reclamación 2041/2006).

- Acuerdo de imposición de sanción de fecha 24 de mayo de 2006, con número de referencia ..., derivado de las actuaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y 2002, por importe de 412.939,55 euros a ingresar (reclamación 2591/2006).

- Acuerdo de imposición de sanción de fecha 24 de mayo de 2006, con número de referencia ..., derivado de las actuaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, por importe de 206.605,54 euros a ingresar (reclamación 2592/2006).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 28 de junio de 2004 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario X, S.A. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las actuaciones concluyen mediante la firma de acta de disconformidad A02 número ... el 25 de enero de 2006 por los ejercicios 2001 y 2002, y con el acta A02 número ... de la misma fecha por el ejercicio 2003, actas en la que se propone la regularización de la situación tributaria de la entidad.

La entidad se dedica al comercio al por mayor de vehículos, estando dada de alta en el epígrafe 615.1 del IAE.

La regularización practicada tiene dos bloques diferenciados:

  1. D. A.

  2. A (NIF: ...) es un proveedor de X, S.A., y en las transmisiones que ha realizado de medios de transporte adquiridos a éste ha aplicado el régimen especial de bienes usados del IVA. No obstante, este régimen especial no es aplicable a las entregas de medios de transporte nuevos, y entiende la Inspección que esta circunstancia concurre en el caso puesto que no se puede pretender que el Sr. D. A actúe como particular vendiendo su propio vehículo, entre otras causas por la multitud de transmisiones que realiza, por lo que procede aplicar el régimen general del IVA como sigue:

    - Las operaciones confirmadas de fecha de seguro antes de la venta de X, S.A. al particular, procede incrementar la base imponible a la fecha del seguro de cada vehículo por el precio de compra más la comisión sin incluir el IVA, y a la fecha de venta se disminuirá el importe de la comisión.

    - Las operaciones no confirmadas por el seguro, procede aumentar la base imponible a la fecha de la venta por el importe de la compra.

  3. Entregas intracomunitarias.

    Hay una serie de operaciones declaradas como entregas intracomunitarias, pero la Inspección entiende que no se cumple uno de los requisitos para que queden exentas del IVA, por lo que procede incrementar la base imponible declarada al tipo general por el importe total de estas entregas.

    Las operaciones tienen dos grupos diferenciados:

    - Las que afectan a los operadores ingleses.

    La empresa española vende vehículos usados, procedentes básicamente de la recompra de vehículos que proceden de empresas de ..., a un operador intracomunitario inglés, el cual los expide a un operador italiano.

    Los vehículos se envían por X, S.A. hasta otras empresas de depósito de vehículos en territorio español, donde se quedan en campas hasta que se organizan cargas de transportes completos con destino final Italia. En los documentos con los que X, S.A. acredita las entregas intracomunitarias se hace constar que los vehículos salen de España con destino Inglaterra, pero según señala la Inspección esto no es cierto y no consta prueba alguna de la recepción en destino de los vehículos.

    Así, entiende la Inspección que las empresas inglesas actúan en España con establecimientos permanentes y, en cualquier caso, X, S.A. no acredita la expedición o transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro.

    Por ello, se trata de operaciones sujetas al IVA español.

    - Las que afectan a operadores no ingleses: Y, Z, W y V.

    En estos casos no aporta documento de transporte CMR que pruebe la expedición al exterior, y no es suficiente el recibí de los vehículos puesto que se encuentran dados de baja en tráfico y sólo es posible el transporte por medio de un camión plataforma especializado, por lo que también se consideran entregas interiores sujetas al Impuesto.

    Se propone una regularización de 825.879,11 euros de cuota, más 187.253,95 euros de intereses de demora, ascendiendo la deuda tributaria a 1.013.133,06 euros en relación con los ejercicios 2001 y 2002. En cuanto al ejercicio 2003, la cuota calculada es de 413.211,09 euros y los intereses de demora de 57.187,29 euros, por lo que la deuda tributaria asciende a 470.398,38 euros.

    Frente a las actas, la entidad presenta las siguientes alegaciones:

    - En relación con la aplicación del régimen de bienes usados, entiende que no existe razón suficiente para denegar a X, S.A. la tributación por el régimen especial de bienes usados porque no se ha acreditado por la Administración, en aplicación del artículo 135.Tres de la Ley 37/1992 la condición de los vehículos transmitidos, y porque deben ser entregas en las que concurran las condiciones previstas en el artículo 25 de la Ley 37/1992 en cuanto a las exenciones por las entregas de bienes destinados a otros Estados Miembros. Al no darse las condiciones del artículo 25, X, S.A. procedió a tributar por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, por lo que no ha lugar, además, a hacer tributar las entregas de vehículos por el régimen general.

    Asimismo, destaca que la mayoría de los vehículos fueron asegurados con posterioridad a la venta de los mismos por la entidad, siendo minoría aquellos cuya fecha de contratación del seguro es anterior a la venta, y en estos casos se encuentra justificado. A estos efectos detalla una serie de vehículos por matrículas, en los que quedan acreditadas estas circunstancias.

    - Sobre la exención aplicable en las entregas intracomunitarias, entiende que ha acreditado los requisitos que hacen viable la exención del IVA ya que se justificó que los adquirentes de los vehículos tenían la condición de empresarios en el Estado miembro de destino.

    Respecto de los operadores ingleses, entiende que en ningún caso actúan en el territorio de aplicación del Impuesto mediante establecimiento permanente; y respecto de los demás operadores, considera que el CMR es un documento que carece de eficacia sustantiva, como reconoce la Dirección General de Tributos.

    En cualquier caso, considera que se le exige un gravamen al margen de una operativa real, lo que conculca la capacidad económica de la entidad.

    - Finalmente, entiende la entidad que los intereses de demora son improcedentes, puesto que los calculados se derivan de la tardanza de la Administración en iniciar las actuaciones. Ninguna deuda existía antes de la fecha de la liquidación, por lo que el deudor no puede incurrir en mora respecto de algo que todavía no debe.

    En fecha 14 de marzo de 2006 se dictan Acuerdos de liquidación en los que se confirman todos los extremos de las actas incoadas en relación tanto con los ejercicios 2001 y 2002 como con el ejercicio 2003.

    SEGUNDO: El 25 de enero de 2006 se notifica a X, S.A. inicio de expedientes sancionadores por infracción tributaria por los ejercicios 2001 y 2002 y por el ejercicio 2003, que se tramitarán por el procedimiento abreviado, por lo que las comunicaciones de inicio incluyen una propuesta de sanción.

    Se acuerda iniciar expedientes sancionadores ya que la conducta de la entidad se encuentra tipificada como infracción tributaria grave en el apartado a) del artículo 79 de la Ley 230/1963 General Tributaria, por dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley.

    Se analiza la sanción aplicable al amparo de lo previsto tanto en la Ley 230/1963 como en la Ley 58/2003, resultando más favorable para la entidad la primera y la sanción sería el 50% de la base de la sanción, sin aplicar criterio alguno de graduación.

    Por tanto, la sanción propuesta asciende a 454.110,08 euros para los ejercicios 2001 y 2002, y 209.202,34 euros para el ejercicio 2003.

    Posteriormente, el 24 de mayo de 2006 se dictan los Acuerdos de imposición de sanción. Las sanciones finalmente impuestas ascienden a 412.939,55 euros por los ejercicios 2001 y 2002, y 206.605,54 euros por el ejercicio 2003.

    TERCERO: Disconforme la entidad con los Acuerdos de liquidación y con los Acuerdos de imposición de sanción, interpone reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en base a las siguientes alegaciones:

    - En relación con la liquidación de los ejercicios 2001 y 2002, el procedimiento inspector se inició el 28 de junio de 2004, concluyendo el 16 de marzo de 2006 con la notificación del acuerdo de liquidación. El procedimiento ha excedido el plazo de doce meses de duración previsto en la normativa, aun descontando los 255 días de dilaciones imputables al contribuyente, y ello lleva a la caducidad del procedimiento y a la prescripción del derecho a liquidar en relación con el IVA del ejercicio 2001 y del 1 de enero al 16 de mayo de 2002.

    Tampoco se admiten los 255 días de dilaciones imputables al obligado tributario, y se alega que se ha excedido el plazo de un mes del que dispone el Inspector Jefe para dictar la liquidación.

    - Correcta aplicación del régimen especial de bienes usados en la venta de vehículos usados adquiridos al Sr. D. A. Entiende que se cumplían los requisitos del artículo 135 de la Ley 37/1992 para aplicar el régimen especial, en particular porque la adquisición se realiza a un particular o, en todo caso, a un sujeto pasivo revendedor que también aplica el régimen especial (y ello porque no se consigna separadamente en la factura el Impuesto repercutido por el Sr. D. A). Las Inspección también dice que no se aplica el régimen especial porque las facturas no están firmadas por el Sr. D. A, alegando la entidad que eso sólo puede hacerse valer frente a su proveedor en un procedimiento que se siga contra él.

    En cuanto a la fecha de contratación de los seguros de los vehículos, no tiene ninguna relevancia a efectos de aplicar o no el régimen especial el hecho de que en algunos casos la fecha del seguro sea ligeramente anterior a la entrega del vehículo (lo que, por otro lado, tampoco sorprende, porque en el plazo que media hasta la entrega del vehículo puede ir tramitándose el seguro), además del hecho de que esto sólo ocurre con cinco vehículos y no con todos los que pretende la Inspección.

    - Falta de acreditación del incumplimiento de los requisitos exigidos para que determinadas entregas intracomunitarias de bienes queden sujetas y exentas del IVA.

    En relación con los operadores ingleses, no se acredita por la Inspección que actúen en España mediante establecimiento permanente y la entidad lo desconocía, y este extremo debería hacerse valer en un procedimiento frente a dichos aperadores y no frente a X, S.A.; en relación con la justificación del transporte a otro Estado miembro, dado que el transporte de los vehículos es realizado por los compradores, la exención se hace efectiva cuando se ponen a disposición del adquirente para ser trasladados a otro Estado miembro, por lo que X, S.A. ha actuado correctamente.

    En cuanto a los operadores no ingleses, entiende la entidad que la baja en el registro de tráfico es prueba acreditativa de la expedición del vehículo fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

    - En el caso de liquidar las entregas intracomunitarias como entregas interiores, debe aceptarse el derecho de la entidad a deducir las entregas intracomunitarias.

    - Improcedente exigencia del interés de demora.

    - Inexistencia de infracción tributaria puesto que no es ajustado a derecho el motivo de regularización.

    - Ausencia de culpabilidad en la conducta de la entidad, lo que excluye la posibilidad de sancionar.

    CUARTO: Este Tribunal acordó la acumulación de las cuatro reclamaciones mencionadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria, no procediendo recurso alguno contra dicho Acuerdo.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

    Las cuestiones a tratar son las siguientes:

    - Si ha caducado el procedimiento inspector.

    - Si ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar en relación con el ejercicio 2001 y parte del ejercicio 2002.

    - Si es aplicable el régimen especial de bienes usados.

    - Analizar la aplicación de la exención del artículo 25 de la Ley del IVA, por la realización de entregas intracomunitarias exentas.

    - Procedencia de la exigencia de intereses de demora.

    - Análisis de la procedencia de las sanciones impuestas.

    SEGUNDO: En primer lugar, debemos analizar los efectos que se producen sobre la prescripción del derecho a liquidar de la Administración cuando las actuaciones inspectoras han excedido, como en el presente caso, el plazo de doce meses que establece el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero.

    Dicho precepto dispone que: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (...)".

    El artículo 31 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece lo siguiente:

    "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

    A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

    Se establece a continuación la posibilidad de ampliar este plazo y los supuestos en que procede dicha ampliación; no obstante, en el caso que nos ocupa, no se produjo el acuerdo de ampliación de plazo.

    En consecuencia, hay que señalar las fechas relevantes para la aplicación de este artículo, y la primera de ellas es la fecha de inicio de las actuaciones que se produjo con la notificación al contribuyente de dicho inicio el día 28 de junio de 2004. En un principio, las actuaciones debían concluir en un plazo de doce meses a contar desde esta fecha, pero es de destacar que en los acuerdos de liquidación se señala que deben excluirse del cómputo del plazo 255 días de dilaciones imputables al contribuyente, dilaciones justificadas por los siguientes motivos:

    - No aportar documentación solicitada: del 24/09/2004 al 26/01/2005.

    - Retraso en comparecencia: del 01/04/2005 al 07/04/2005.

    - No aportar documentos de transporte CMR: del 04/03/2005 al 13/07/2005.

    El obligado tributario se opone a considerar estas causas como dilaciones a él imputables, y ello porque en el curso de tales dilaciones se han continuado las actuaciones y se han extendido diligencias, lo que evidencia que el hecho de retrasarse en aportar alguna documentación en nada ha retrasado las actuaciones inspectoras.

    A este respecto, el aparado Dos del artículo 31.bis del Real Decreto 939/1986 establece:

    "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

    Así, analizando la primera de las dilaciones imputables al obligado tributario, en la Diligencia de 12 de julio de 2003 se requiere información de las operaciones de X, S.A. que debe ser aportada en la siguiente comparecencia. En fecha 24 de septiembre de 2004 se extiende la siguiente diligencia, haciéndose constar que no se aporta la documentación referida a las operaciones intracomunitarias. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 31.bis anterior, se consideran dilaciones imputables al obligado tributario el retraso en la cumplimentación de requerimientos, y este efecto se advierte al interesado en la primera diligencia extendida en el curso de las actuaciones al disponerse en ella "Se advierte al compareciente, que en los sucesivo el incumplimiento total o parcial a los requerimientos de la Inspección se considerarán como dilación imputable al sujeto pasivo".

    Por lo que respecta a la segunda de las dilaciones, del 1 al 7 de abril de 2005, en la Diligencia de 11 de marzo de 2005 se hace constar que la Inspección continuará el 1 de abril de 2005, pero la siguiente diligencia es de fecha 7 de abril de 2005. En esta última se pone de manifiesto que la cita prevista para el 1 de abril fue pospuesta a petición del compareciente, lo que también constituye una dilación imputable al obligado tributario al amparo de lo previsto en el apartado Dos del artículo 31.bis.

    Finalmente, del 4 de marzo al 13 de julio de 2005 se considera dilación por no aportar los documentos de transporte CMR solicitados por la Inspección, documentos requeridos de nuevo mediante comunicación de fecha 4 de marzo de 2005, tal y como consta en la diligencia extendida el 11 de marzo de 2005 y se reitera en las de 7 de abril, 7 de mayo y 26 de mayo de 2005; los CMR se aportan en fecha 13 de julio de 2005, por lo que es en este momento cuando deja de computarse la dilación imputable a X, S.A..

    Examinadas las diligencias en las que se indica que no se aporta toda la documentación solicitado, se advierte que la Inspección puso en conocimiento de X, S.A. que el hecho de no aportar la totalidad de la documentación requerida sería considerada dilación imputable a la entidad. Vemos, por tanto, que se cumple lo dispuesto en el Reglamento en cuanto a que debe advertirse al interesado de este aspecto, y vemos también que el Reglamento contempla los retrasos en la aportación de la documentación como dilaciones imputables al obligado tributario, por tanto debemos concluir que es correcto lo dispuesto por la Inspección en cuanto a que deben excluirse del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras 255 días.

    El RGIT de 1986 establece que cuando se requiere la aportación de datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de la Administración ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignados en las declaraciones se le concederá un plazo no inferior a 10 días (la documentación que debe ponerse a disposición de la Inspección es la que recoge el artículo 36.1 del citado RGIT). Incluso suponiendo que la solicitada en este caso no fuera documentación de esa naturaleza, hay que observar que en ese artículo se establece un plazo mínimo para cumplir el requerimiento, pero no un plazo máximo (sólo la negativa y no el retraso se califica de resistencia u obstrucción a la actuación inspectora), y que el calificar el retraso como dilación imputable no encierra reproche alguno sino que simplemente excusa la prolongación de las actuaciones mas allá del plazo máximo, cuando el retraso no es imputable a la Administración.

    Y en cuanto al argumento de que en los periodos que se imputan a X, S.A. como dilaciones continuaron las actuaciones, hay que tener en cuenta lo que disponía el artículo 31.bis nº 4 del mismo RGIT: "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse", teniendo dicho este Tribunal, entre otras en resoluciones (...) que, de conformidad con la norma expuesta, la no aportación de la documentación requerida sí constituye dilación imputable al contribuyente, y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección.

    TERCERO: De acuerdo con lo anterior, si las actuaciones comenzaron el 28 de junio de 2004 debían concluir el 10 de marzo de 2006, pero los acuerdos de liquidación se dictan el 14 de marzo de 2006 y se notifican el 16 de marzo de 2006. No obstante, los acuerdos de liquidación modifican el cómputo de los días de dilaciones imputables al obligado tributario, concluyendo que éstos son 261 días puesto que en las actas se habían sumado de forma incorrecta (extremo que es comprobado por este Tribunal, concluyendo que realmente la suma de los días asciende a 261); asimismo, a estas dilaciones en el acuerdo de liquidación se suman 35 días más por el aplazamiento solicitado por X, S.A. con la presentación de alegaciones previas al acta, hasta la fecha del 5 de septiembre. Así, en la diligencia de 21 de julio de 2005 se pone de manifiesto el expediente, y se abre un plazo de diez días para realizar alegaciones; estas alegaciones son presentadas el 2 de agosto de 2005, y al final del escrito se solicita que no se emplace a X, S.A. para la firma de las actas hasta al menos el próximo 5 de septiembre, si bien las actas no se incoan hasta el 25 de enero de 2006.

    Conforme a lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 31.bis antes transcrito, también se consideran dilaciones imputables al contribuyente el aplazamiento de actuaciones solicitado por él. Así, este Tribunal considera correcto el cómputo del plazo de duración de las actuaciones, del que se han excluido un total de 296 días, por lo que las actuaciones tenían como fecha máxima para concluir el 20 de abril de 2006.

    Las actuaciones tenían como fecha máxima el 20 de abril de 2006, y han concluido antes del transcurso de dicho plazo, por lo que no se ha incumplido el plazo de doce meses previsto para la duración de las actuaciones inspectoras. Por tanto, deben rechazarse las alegaciones de la entidad en cuanto a la pretendida caducidad del procedimiento inspector, así como la prescripción producida de algunos de los periodos liquidados.

    CUARTO: Señala el reclamante que, incoadas las actas el 25 de enero de 2006, los acuerdos de liquidación deberían haberse dictado en el plazo máximo de un mes y quince días, según el artículo 60.4 del RGIT, pero no se notificó hasta el 16 de marzo de 2006, habiéndose incumplido dicho plazo, lo que determina que el acto de liquidación se haya dictado cuando el procedimiento ya ha caducado y por tanto la liquidación sería nula de pleno derecho.

    Frente a las pretensiones de la reclamante, hay que señalar que el incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del RGIT es una irregularidad no invalidante, ya que no resulta relevante en cuanto a la posible lesión de la posición jurídica del administrado y en concreto al posible desistimiento en el ejercicio de sus derechos. No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su Disposición Adicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

    Efectivamente, el artículo 60.3 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común dispone que: "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecidas para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo".

    Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, habiendo sido iniciado el procedimiento de comprobación el 28 de junio de 2004, regía el artículo 105 de la antigua LGT (disposición transitoria tercera 1 de la Ley 58/2003), cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante.

    Precepto de la anterior LGT que, como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002 invocada por la reclamante, la doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del art. 105.2 LGT/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

    Si bien el Alto Tribunal hace constar que resuelve un recurso referido a la situación normativa anterior a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, es lo cierto que ni en el artículo 29 de ésta ni en ningún otro de la misma se establece el efecto de caducidad que se pretende, como tampoco se ha modificado el art. 60.4 RGIT a pesar de los retoques que ha sufrido tras la vigencia de la Ley 1/98, ni se ha expresado el efecto de caducidad que la reclamante postula.

    El mismo Tribunal Supremo, en sentencia de 30 de junio de 2004, recordaba ya que la Ley 1/1998 "no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución".

    Las actuaciones tenían como fecha máxima el 20 de abril de 2006, y han concluido antes del transcurso de dicho plazo, por lo que no se ha incumplido el plazo de doce meses previsto para la duración de las actuaciones inspectoras. Por tanto, deben rechazarse las alegaciones de la entidad en cuanto a la pretendida caducidad del procedimiento inspector, así como la prescripción producida de algunos de los periodos liquidados, siendo doctrina reiterada de este Tribunal Económico-Administrativo Central entre otras, en su resolución de 1 de junio de 2006 recaída en la reclamación 3077/2003).

    QUINTO: Entrando ya a analizar las cuestiones de fondo del expediente, debemos en primer lugar analizar si es aplicable el régimen especial de bienes usados del IVA a las entregas de vehículos que realiza X, S.A. cuando las adquisiciones previas se habían hecho al Sr. D. A.

    El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se encuentra regulado en los artículos 135 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el primero de estos preceptos:

    "Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este capítulo a las siguientes entregas de bienes:

    1. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

      1. Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

      2. Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

      3. Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24.º ó 25.º, de esta Ley.

      4. Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

    2. Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.

    3. Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5, de esta Ley.

      Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.

      Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2.º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley".

      En el presente supuesto, las facturas que existen de las adquisiciones realizadas al Sr. D. A (pues no existen facturas que documenten todas las operaciones) han sido emitidas por X, S.A., y en ellas se hace constar el precio final de la compra con el IVA incluido. De acuerdo con el apartado Dos del artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, por el que se regulaba el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales:

      "2. Cuando los gastos imputados a las deducciones practicadas sean consecuencia de una entrega o servicio independiente realizado por quien no sea empresario o profesional, el destinatario de la operación deberá justificar aquéllos del siguiente modo:

      1. Si el destinatario de la operación no es empresario ni profesional, mediante los medios de prueba admitidos en Derecho siempre que consten la identidad y domicilio de las partes, la naturaleza de la operación, el precio y condiciones para su pago y el lugar y la fecha de su realización.

      2. Si el destinatario es empresario o profesional, mediante documento público o privado, si se trata de la adquisición de bienes inmuebles, y mediante una factura extendida por aquél al efecto en los demás casos. Esta factura deberá ir firmada por el transmitente o prestador del bien o servicio y contendrá los datos a que se refiere el apartado primero del artículo 3.º de este Real Decreto, aludiendo a la contraprestación satisfecha. Cuando la operación quede afectada por el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, la factura de compra se ajustará, en su caso, a lo que disponga la normativa relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido".

      Vemos, por tanto, que cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios se realiza por quien no es empresario o profesional, y el destinatario sí tiene tal condición, es este último el encargado de expedir la factura que documente las operaciones. En el presente supuesto, no hay duda de que X, S.A. considera que D. A actúa como particular, y por ello procede a emitir ella misma las facturas de las operaciones; no podemos entender que se trata de otro empresario o profesional que aplica a sus ventas el régimen de bienes usados (supuesto del 135.Uno.1º.d) de la Ley 37/1992) puesto que si se tratase de un empresario o profesional tendría que emitir las facturas de las operaciones por sí mismo.

      Visto esto, que X, S.A. otorga a D. A la condición de particular en sus relaciones comerciales, habrá que examinar si realmente se trata de un particular y procede aplicar el régimen especial de bienes usados, o si realmente actúa como empresario, tal y como sostiene la Inspección.

      Así, de las actuaciones se deriva que las adquisiciones de vehículos que realizó X, S.A. en los distintos ejercicios comprobados, en las cuales el transmitente era D. A, son muy numerosas:

      -En el ejercicio 2001 se adquieren 23 vehículos.

      -En el ejercicio 2002 se adquieren 15 vehículos.

      -En el ejercicio 2003 se adquieren 13 vehículos.

      Vemos también que todos los vehículos adquiridos son distintos modelos de ..., salvo dos de ellos, y D. A los había adquirido previamente en un corto espacio de tiempo de las entidades T, S.L., S, S.L. o R, S.L.

      Este Tribunal considera que D. A no actúa como particular en las transmisiones de vehículos que realiza. No parece verosímil que una persona adquiera ese elevado número de vehículos en un corto espacio de tiempo, y posteriormente los venda, y pretender estar actuando como particular. Su actuación es más bien una actividad económica de las contempladas en el artículo 5 de la Ley 37/1992. Tampoco puede pretender la entidad desconocer la naturaleza de empresario del transmitente, puesto que no adquiere vehículos de manera aislada, sino de forma continuada en el tiempo. De otra parte, tampoco se acredita ni la tributación de estas operaciones por el Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de TPO, ni tampoco su exención de conformidad con el artículo 45.I.B).17 del Real Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Según este precepto, "están exentas del ITPAJD las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para circular por carretera, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su reventa. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y para elevarse a definitiva deberá justificarse la venta del vehículo adquirido dentro del año siguiente a la fecha de su adquisición". Nada queda acreditado de todo ello en el expediente, y si bien no es una prueba plena de la condición de no empresario o profesional del transmitente, puesto que no por ello dejaría de reunir esta naturaleza, cuanto menos permitiría razonar sobre la apariencia del negocio celebrado.

      En definitiva, X, S.A. no podía desconocer que el Sr. D. A actuaba como empresario cuando se dedicaba con habitualidad a adquirirle vehículos.

      Si, como hemos concluido, se trata de un empresario o profesional el que realiza las ventas a X, S.A., la recurrente podría aplicar el régimen especial de bienes usados en las ventas que realiza de los vehículos adquiridos a D. A si también este último ha aplicado el régimen especial en su operación (es a su vez un revendedor de bienes usados), por aplicación del apartado d) del artículo 135.Uno.1º, pero esto no ocurre en el presente caso puesto que no se acredita que X, S.A. tenga el carácter de revendedor.

      Recordemos a estos efectos que el precepto citado dispone:

      "Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este capítulo a las siguientes entregas de bienes:

    4. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

      1. Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

      2. Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

      3. Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24.º ó 25.º, de esta Ley.

      4. Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección".

        Y es este supuesto el que no queda acreditado por X, S.A.. En este sentido, no se acredita que D. A sea revendedor, esto es, que se dedique a adquirir los bienes en las condiciones señaladas en el artículo 136, que es el que delimita el concepto de bienes usados, para posteriormente revenderlos, única posibilidad para sujetar los bienes a este régimen especial por parte de X, S.A..

        De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

        En el presente caso, X, S.A. no acredita que D. A aplicase el régimen especial de bienes usados, teniendo dicha entidad la mayor facilidad probatoria. Así, bastaba con aportar las facturas en las que constase que se había aplicado el régimen especial, requisito establecido por el artículo 3.4º del Real Decreto 2402/1985, lo que no se ha hecho.

        Por tanto, procede desestimar las alegaciones de la recurrente en este punto, considerando este Tribunal que no resulta aplicable el régimen especial de bienes usados del IVA a las entregas que X, S.A. realiza de los vehículos adquiridos de D. A, por lo que dichas entregas deberán tributar por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo incrementarse el IVA repercutido por la entidad.

        SEXTO: La siguiente de las alegaciones de la entidad va dirigida a desvirtuar la forma de determinar la base imponible por la Inspección en los casos de las entregas de vehículos adquiridos de D. A, a las que no les es aplicable el régimen especial del IVA.

        Para determinar la base imponible en el régimen general del Impuesto, la Inspección actúa de la siguiente manera:

        - Las operaciones confirmadas de fecha de seguro antes de la venta de X, S.A. al particular, procede incrementar la base imponible a la fecha del seguro de cada vehículo por el precio de compra más la comisión sin incluir el IVA, y a la fecha de venta se disminuirá el importe de la comisión.

        - Las operaciones no confirmadas por el seguro, procede aumentar la base imponible a la fecha de la venta por el importe de la compra.

        Esto es así porque entiende que en los casos en que la póliza de seguro es de fecha anterior a la fecha en que X, S.A. declara que vende el vehículo, la venta realmente se ha efectuado en la fecha en que se ha contratado el seguro por el adquirente y es en ese momento en el que debe incrementarse la base imponible; por otro lado, en los casos en que el seguro no es de fecha anterior, o bien si no constan datos acerca de la matrícula, se toma como cierta la fecha en la que X, S.A. ha declarado que se efectuó la venta del vehículo y se incrementa en esa fecha el IVA repercutido. El hecho de minorar posteriormente el importe de la comisión de la base imponible del IVA obedece al hecho de que la entidad ya ha tributado por esa comisión en el régimen especial de bienes usados.

        Respecto de lo alegado por la entidad en cuanto a las consideraciones anteriores, X, S.A. realiza una serie de precisiones identificando los vehículos matrícula por matrícula.

        Nada cabe decir respecto de los vehículos que la Inspección incrementa la base imponible en la fecha de la venta, la actuación de la Inspección debe considerarse correcta. Si los bienes quedan excluidos del régimen especial, la base imponible, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992, será el precio o contraprestación pactada, esto es, el precio final y no la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra (IVA incluido). No obstante, la Inspección, correctamente, una vez calculado el IVA devengado de acuerdo con las reglas del régimen general, minora este resultado para calcular la cuota del acta a ingresar en el importe del IVA devengado bajo el régimen especial de bienes usados que calculó, declaró e ingresó el obligado tributario a la Hacienda Pública.

        En cuanto a los vehículos respecto de los que el incremento de la base imponible se realiza en la fecha de contratación del seguro y no en la fecha de la venta según factura, la entidad no alega que la fecha del seguro no sea cierta, sino que es práctica habitual que el comprador vaya solicitando la póliza de seguro mientras se tramita la compraventa, y en otros casos alega que la fecha de seguro es posterior a la compraventa.

        Por los primeros, considera este Tribunal que no es procedente que se anticipe el devengo a la fecha en la que consta contratado el seguro, puesto que no queda acreditado plenamente, del conjunto de la prueba practicada, que en la fecha en que se contrató el seguro correspondiente se produjera la puesta a disposición del vehículo, requisito este que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Uno de la Ley, determina la existencia del devengo. Es necesario que para que un vehículo pueda circular deba suscribirse un contrato de seguro con carácter previo, pero ello no implica necesariamente que el contrato se suscriba con el propietario o adquirente del vehículo, ni que haya existido una puesta a disposición del vehículo, esto es, una entrega del mismo, en el sentido que da el artículo 8 de la Ley del IVA en relación con la interpretación que de este concepto nos da la jurisprudencia comunitaria, entre otras, en la sentencia de 8 de febrero de 2000, asunto C-320/88, Shipping adn Forwarding Enterprise Safe BV.

        En cuanto a los segundos, es cierto lo que alega X, S.A. de que en ciertos casos la fecha del seguro es posterior a la compraventa y no cabe anticipar el devengo del IVA a un momento anterior a la venta, pero ante esto debe este TEAC declarar que las mismas fechas que ha puesto de manifiesto la entidad son las que aparecen recogidas en la Diligencia nº 10, de 21 de julio de 2005, en la que se detallan todas las circunstancias concurrentes en los vehículos adquiridos de D. A, por lo que tampoco ha incurrido en ningún error la Inspección en estos casos. Esto es, la Inspección no ha modificado el devengo respecto de estas operaciones.

        Por lo expuesto, concluye este Tribunal que el incremento de la base imponible debe producirse en todos los casos en la fecha en que se transmiten los vehículos por X, S.A., ya que el simple hecho de que en algunos de los supuestos el seguro fuera contratado antes de la venta no determina que deba devengarse el IVA con anterioridad a la fecha de la operación puesto que no se acredita que la puesta a disposición de los vehículos fuera en la fecha de contratación de los seguros.

        SéPTIMO: Debe este Tribunal entrar a continuación a resolver si las restantes operaciones regularizadas en el acto de liquidación se encuentran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse entregas intracomunitarias de bienes y más concretamente, si cabe entenderse suficientemente acreditado el requisito legal establecido al efecto, relativo al transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea.

        En el artículo 25 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido se recoge la exención de las entregas intracomunitarias de bienes que, junto con la definición como hecho imponible del impuesto de las subsiguientes adquisiciones intracomunitarias, configuran el denominado "régimen transitorio" del IVA caracterizado por el principio de tributación en destino. Para la aplicación eficaz de este principio y, en particular, para garantizar el control administrativo, se establecen una serie de requisitos que deben justificarse en todo caso por el sujeto pasivo que propugna la aplicación de la exención mencionada, y que se recogen en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

        El apartado Uno del artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a las "Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro" dispone:

        Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

        Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

        a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

        b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

        El artículo 25 de la Ley del Impuesto transcrito condiciona la exención en las entregas intracomunitarias de bienes a un triple requisito:

        El primer requisito hace referencia a que se trate de entregas de bienes en los términos definidos en el artículo 8 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. En el presente supuesto, las operaciones objeto de controversia realizadas por la entidad son entregas de vehículos. En principio, este primer requisito no ofrece ninguna duda.

        El segundo requisito exigido por el artículo 25 de la Ley del Impuesto, hace referencia a que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado Miembro distinto de España.

        Y el tercer requisito es que para beneficiarse de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, es necesario que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado Miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

        De acuerdo con la Sentencia de 27 de septiembre de 2007 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto C-146/05:

        "24 Por lo que respecta a las pruebas que los sujetos pasivos están obligados a presentar para poder disfrutar de la exención del IVA, es necesario señalar que ninguna disposición de la Sexta Directiva se refiere directamente a este tema. Dicha Directiva dispone únicamente, en su artículo 28 quater, parte A, primera parte de la frase, que corresponde a los Estados miembros fijar las condiciones con arreglo a las cuales concederán la exención a las entregas intracomunitarias de bienes (sentencia Twoh International, antes citada, apartado 25).

        25 Es cierto que el artículo 22 de la Sexta Directiva establece determinadas obligaciones formales para los obligados al pago del impuesto en relación con la contabilidad, la facturación, la declaración y la presentación del estado recapitulativo a la administración tributaria. No obstante, el apartado 8 del mismo artículo confiere a los Estados miembros la facultad de establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude fiscal.

        26 Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer en virtud del artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva, a fin de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar estos objetivos (véanse la sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 52, y el auto de 3 de marzo de 2004, Transport Service, C-395/02, Rec. p. I-1991, apartado 29). En consecuencia, dichas medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel, C-454/98, Rec. p. I-6973, apartado 59, y de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, Rec. p. I-1609, apartado 92)".

        Se distinguen en este punto de la regularización dos tipos de operaciones diferenciadas:

        Entregas realizadas a operadores ingleses.

        La empresa española vende vehículos usados, procedentes básicamente de la recompra de vehículos que proceden de empresas de ..., a un operador intracomunitario inglés, el cual los expide a un operador italiano.

        Los vehículos se envían por X, S.A. hasta otras empresas de depósito de vehículos en territorio español, donde se quedan en campas hasta que se organizan cargas de transportes completos con destino final Italia.

        Así, entiende la Inspección que las empresas inglesas actúan en España con establecimientos permanentes y, en cualquier caso, X, S.A. no acredita la expedición o transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro, por lo que considera que se trata de operaciones sujetas al IVA español.

        La entidad alega que no se acredita por la Inspección que actúen en España mediante establecimiento permanente y la entidad lo desconocía, y este extremo debería hacerse valer en un procedimiento frente a dichos operadores y no frente a X, S.A.; en relación con la justificación del transporte a otro Estado miembro, dado que el transporte de los vehículos es realizado por los compradores, la exención se hace efectiva cuando se ponen a disposición del adquirente para ser trasladados a otro Estado miembro, por lo que X, S.A. ha actuado correctamente.

        Entregas realizadas a operadores no ingleses.

        En estos casos no aporta documento de transporte CMR que pruebe la expedición al exterior, y la Inspección entiende que no es suficiente el recibí de los vehículos puesto que se encuentran dados de baja en tráfico y sólo es posible el transporte por medio de un camión plataforma especializado, por lo que también se consideran entregas interiores sujetas al Impuesto.

        No obstante, la entidad considera que la baja en el registro de tráfico es prueba acreditativa de la expedición del vehículo fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

        OCTAVO: En primer lugar analizaremos las entregas en las que los adquirentes son los operadores ingleses. Los motivos por los que la Inspección otorga a las operaciones el carácter de entregas interiores son dos:

        - Los operadores ingleses actúan en el territorio de aplicación del Impuesto mediante establecimiento permanente.

        - No se acredita la salida de los vehículos al territorio de otro Estado miembro.

        En el acuerdo de liquidación la Inspección considera que los operadores ingleses tienen un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto, siendo este supuesto el que deberemos examinar en primer lugar respecto a su concurrencia en el procedimiento que examinamos.

        De acuerdo con el apartado Cinco del artículo 69 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:

        "A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

        En particular, tendrán esta consideración:

      5. La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

      6. Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

      7. Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

      8. Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

      9. Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

      10. Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

      11. Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título".

        Tanto en las Actas de disconformidad como en los acuerdos de liquidación relativos a los ejercicios 2001, 2002 y 2003 se alude a la existencia de establecimiento permanente en base a la concurrencia de las circunstancias previstas en el artículo 69.Cinco. a) de la Ley del IVA. Las circunstancias por las que la Inspección entiende esto son las siguientes:

        - Los transportistas envían los vehículos desde la empresa española hasta otras empresas de depósito de vehículos en territorio nacional, por lo que se trata de entregas interiores ya que los vehículos han sido puestos a disposición del operador inglés en un local de depósito de vehículos gestionado por un tercero, el cual por orden y por cuenta del operador inglés ha entregado los vehículos a un transportista para su expedición a Italia.

        - Las personas de contacto en España de los operadores ingleses son las mismas para todos ellos, y éstas tienen domicilio en territorio español.

        - Los pagos efectuados por los operadores ingleses en la mayoría de los casos se efectúan desde cuentas de residentes de sucursales de entidades bancarias españolas.

        Se centran pues los acuerdos de liquidación fundamentalmente en la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto en base a lo previsto en la letra a) del artículo 69.Cinco, siendo este supuesto el que deberemos examinar en primer lugar respecto a su concurrencia en el procedimiento que examinamos.

        El artículo 69.cinco de la Ley del IVA dispone que "a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas". Tras ello el propio apartado establece una relación de supuestos abierta a través de los cuales concreta el anterior concepto de establecimiento permanente y, en específicamente, la letra a) dispone que tendrá esta consideración "la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo".

        Esta letra a) determina dentro de la misma una pluralidad de supuestos, en este caso a través de una lista cerrada, para concretar qué debemos entender por establecimiento permanente, teniendo en cuenta que en cualquier caso, tanto para esta letra, como para las restantes, en cualquiera de ellos que consideremos de manera individualizada deben concurrir en él las condiciones o requisitos generales delimitados en el párrafo primero antes citado.

        Pues bien, el supuesto que examinamos en primer lugar en este procedimiento no es otro que el delimitado en el último inciso de la letra a), esto es, debemos concluir en la existencia o no de una agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo residente en otro Estado que implicaría en su caso el hecho de tener un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

        No obstante lo anterior, debe advertirse que el precepto interno, esto es el artículo 69.1 de la Ley del IVA, encuentra su origen en la mucho más escueta redacción del artículo 9 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1997, del Consejo, Sexta Directiva (actual artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, con una redacción análoga), al disponer que "los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haya la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual".

        No lleva a cabo pues la norma comunitaria ni una definición genérica de qué debemos entender por establecimiento permanente ni tampoco una delimitación casuística del mismo (así se deduce de la jurisprudencia comunitaria y ha sido reconocido expresamente por el Abogado General en las conclusiones de 29 de septiembre de 2005 al asunto C-210/04, FCE Bank, apartado 26), como hace nuestra norma interna recogiendo ambas. No quiere decir ello sin embargo que estemos ante un concepto que pueda ser concretado normativamente por cada Estado miembro al margen del contenido de la Directiva comunitaria, sino que nos encontramos ante un concepto único o comunitario respecto del que una reiterada jurisprudencia comunitaria ha establecido su delimitación general concretándolo en supuestos específicos examinados por el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

        Así, con arreglo a una reiterada jurisprudencia del TJCE en el ámbito del IVA el "lugar donde el prestador de servicios ha establecido la sede de su actividad económica aparece como el punto de conexión prioritario, en el sentido de que tomar en consideración otro establecimiento desde el cual se efectúa la prestación de servicios sólo tiene interés en el supuesto de que la conexión con la sede no conduce a una solución racional desde el punto de vista fiscal o crea un conflicto con otro Estado miembro" y por ello resulta que la conexión de una operación a un establecimiento distinto de la sede sólo cabe si tal establecimiento ofrece una consistencia mínima por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios" (sentencias de 4 de julio de 1985, Asunto C-168/84, Berkholz, apartado 18, 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS, apartado 20, 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease, apartado 15, o la de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg, apartado 54). Ello implica (sentencias C-190/95, C-73/06, apartado 16, y C-73/06, apartado 54) que "para que, apartándose del criterio prioritario de la sede, un establecimiento pueda considerarse válidamente como el lugar de la prestación de servicios de un sujeto pasivo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate".

        Nos da así el TJCE un concepto genérico de establecimiento permanente delimitando el contenido material del mismo, exigiendo una consistencia mínima, que se identifica con la existencia de unas notas configuradoras: grado suficiente de permanencia (no basta para ello realizar operaciones esporádicas o sin habitualidad), estructura apta desde el punto de vista del equipo humano y técnico (no será suficiente para ello tener un local o un depósito de vehículos), y autonomía para la prestación de servicios.

        Si bien se ha referido de manera reiterada a prestaciones de servicio, pues es donde se recogen los términos "establecimiento permanente", nada obsta a que pueda ser trasladado también a las operaciones consistentes en entregas de bienes, esto es a la realización de actividades económicas, como así ha reconocido en el ámbito nacional este TEAC y así ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 7 de julio de 2006 (rec 636/2003, que confirma la resolución del TEAC ...) cuando indica que el hecho de que el precepto se refiera a las prestaciones de servicio, no impide su aplicación a los supuestos de entregas de bienes "pues la lógica que subyace en uno y otro atendida la estructura y finalidad del impuesto es la misma", añadiendo (en el mismo sentido la sentencia de 11 de abril de 2006, recurso 204/2003), en concordancia con la norma interna, que establecimiento permanente es cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

        Y es que, a la vista de la jurisprudencia comunitaria citada, no cabe duda que esta delimitación genérica de establecimiento permanente que se acaba de exponer, que realiza nuestra norma interna en su artículo 69.cinco, párrafo primero, concuerda con la expuesta por aquella jurisprudencia.

        Por ello, tal como se ha indicado anteriormente, los distintos supuestos que el artículo 69.cinco recoge deben quedar integrados dentro del genérico que acabamos de exponer, esto es, no son más que concreción del mismo, debiendo concurrir los distintos elementos configuradores del contenido de establecimiento permanente, tal como los delimita el TJCE. En definitiva en el supuesto específico de representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo también deben concurrir estas condiciones o notas delimitadoras del concepto de establecimiento permanente y por ello debe precisarse el contenido de este supuesto específico en relación a las mismas.

        No obstante, y con carácter previo deberemos examinar lo que sobre las agencias o representaciones ha señalado el TJCE para considerarlos como establecimientos permanentes del sujeto al que representan, puesto que es a esta doctrina a la que debemos acudir en primer lugar. Quede claro que el problema se plantea porque estamos generalmente ante personas distintas, puesto que en el caso de encontrarnos ante una sucursal, oficina, etc., la cuestión se centraría desde una óptica diferente, al englobarse en otros supuestos específicos del listado recogido por la norma interna. Así, hay que examinar si las personas de contacto en España de los operadores ingleses pueden ser considerados agentes de los mismos, y si ello lleva a que las entidades operen en España mediante establecimiento permanente.

        En este sentido, la sentencia de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, Aro Lease BV, tras exponer la delimitación del concepto de establecimiento permanente que ya hemos apuntado, concluye que "los intermediarios independientes que ponen en contacto a los clientes interesados con (...) no pueden considerarse como medios humanos permanentes, en el sentido de la jurisprudencia antes citado"; esto es, para que un intermediario sea considerado establecimiento permanente debe exigirse un plus a la actuación consistente en poner en contacto a dos partes y sus labores anexas a la misma (proveedor o prestador de un lado y cliente final destinatario del bien o del servicio por otro), debe existir un grado suficiente de dependencia que permita considerarlo como establecimiento permanente, cobrando ahora extraordinaria importancia las notas caracterizadoras de la consistencia mínima exigida por la norma comunitaria y también por nuestra norma interna, en el sentido no sólo de grado suficiente de permanencia y estructura apta desde el punto de vista del equipo humano y técnico, sino también y sobre todo de autonomía para la realización de las operaciones económicas, bien sean entregas de bienes o prestaciones de servicios, configurándose así como agentes o representantes dependientes, bien sean personas físicas o jurídicas.

        Este elemento de autonomía ha sido puesto de manifiesto por la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS, como uno de los esenciales para configurar el concepto de que tratamos precisamente ante un supuesto en el que la delimitación de si estábamos o no ante un establecimiento permanente venía también condicionada por el hecho de estar ante dos personas jurídicas con lazos de fuerte vinculación (una sociedad pertenecía a otra). Para el TJCE, en la sentencia que citamos, se exige en primer lugar que la filial esté autorizada a contratar en nombre de la matriz, esto es a concluir los contratos (indica así expresamente que "es importante comenzar por verificar si la sociedad que actúa para ... en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última", apartado 25). La realización de los mismos constituía pues el objeto de la vida social de la filial y es aquí donde entra en juego la nota delimitadora de la autonomía, pues la ausencia de esta autonomía para realizar los actos de la actividad desarrollada (en ese caso se trataba de contratos relativos a la realización de viajes) era lo que caracterizaba a la filial como establecimiento permanente de la matriz, esto es, concluía los contratos pero no tenía autonomía para fijar las condiciones. En definitiva, se exigía un plus al concepto de intermediario independiente que anteriormente hemos expuesto, no basta con poner en contacto a las partes, o en realizar meros trabajos auxiliares o preparatorios como pueden ser la captación de clientes, la exposición de los productos, u otras análogas, es preciso que el representante, la agencia, sean dependientes del empresario no establecido, concluyan el contrato en cuanto están autorizadas por el sujeto pasivo no residente y lo hagan bajo un régimen de dependencia que impida tomar decisiones autónomas.

        A esta idea responden también las sentencias de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95 y de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, en cuanto fijan un concepto de establecimiento permanente en sentido negativo, al señalar que no lo posee quien no dispone ni de personal propio ni de una estructura con grado suficiente de permanencia, que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión, estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las operaciones sujetas al impuesto.

        En definitiva, la autonomía del sujeto establecido respecto del empresario no establecido impedirá la calificación del primero como establecimiento permanente; mientras que la dependencia de la actividad del primero respecto del segundo puede llevar a la consideración contraria, en cuanto agente o representante dependiente; pero siempre en el supuesto considerado que el sujeto establecido lleva a cabo la actividad económica, las operaciones gravadas, esto es, las entregas de bienes o prestaciones de servicio, concluyendo para ello los contratos con los destinatarios porque está autorizado para ello por el empresario no establecido, ya que en otro caso nos encontraremos ante operaciones independientes realizadas por representantes intermediarios que tienen por objeto poner en contacto a los clientes interesados, y las tareas anexas a estas relaciones, sin que por ello puedan calificarse como de establecimiento permanente.

        En el sentido expuesto, nuestra norma interna, el artículo 69.cinco.a) in fine de la Ley del IVA, se ajusta a la Directiva comunitaria y a la interpretación jurisprudencial efectuada por el TJCE de la norma europea, en cuanto requiere para calificar a los agentes o representantes como establecimientos permanentes de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, que estén autorizados para contratar en nombre y por cuenta de ese sujeto pasivo.

        Así lo ha venido considerando la Dirección General de Tributos (DGT) entre otras en la resolución 411-87 de 9 de junio de 1987, cuando indica que "la sociedad extranjera a que se refiere el escrito de consulta, con oficina de representación en España autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la misma se considerará establecida en el territorio de aplicación del impuesto". Y la consulta 515-96 de 22 de mayo de 1996 señala: "el apartado cinco del artículo 69 efectúa una enumeración de lugares que se consideran en cualquier caso «establecimiento permanente», debiendo tenerse en cuenta que la lista que aparece en el precepto no es cerrada, aunque probablemente sí abarca la gran mayoría de los establecimientos con que pueda operar un empresario o profesional. De dicha enumeración se desprende que un empresario que opera desde un país donde no dispone de infraestructura alguna, no podrá considerarse establecido en dicho país, aunque disponga de agentes con una organización empresarial propia en el territorio del citado Estado. únicamente podría considerarse establecido el referido empresario si actúa en el mencionado territorio mediante agentes dependientes de él, de manera que la organización de éstos pertenezca en realidad a la empresa de la que dependen" (en sentido análogo la consulta 411-87 de 9 de junio de 1987).

        También este Tribunal, entre otras en la resolución de 27 de febrero de 1998 (RG 192/98) dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, si bien a sensu contrario, llega a las mismas conclusiones cuando declara que una oficina de representación que sólo realiza actividades de información u otras preparatorias y auxiliares no tiene la consideración de establecimiento permanente.

        Sin embargo la cuestión no queda resuelta con la mera descripción de estos supuestos, ya que en cualquier caso, como ha puesto de manifiesto el TJCE "la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA" (sentencia de 20 de febrero de 1997, citada anteriormente). Y ello desde una doble óptica. En primer lugar porque deberá estarse al examen de las distintas circunstancias concurrentes en cada caso para delimitar si nos encontramos ante una u otra de las situaciones que se han concretado. De otro, puede ocurrir que la realidad formal establecida entre las partes, los empresarios establecido y no establecido, sea una que no permita catalogar al primero como establecimiento permanente del segundo y, sin embargo, la realidad económica que subyace sea bien distinta en el sentido de que el sujeto establecido si bien no figure como proveedor o prestador del servicio, siendo un representante independiente, sin embargo lleve a cabo la ultimación del contrato con el cliente bajo un régimen de dependencia del empresario no establecido, no limitándose por tanto a poner en contacto a las partes o a realizar labores auxiliares o preparatorias anexas a ello, sino que tenga autoridad para vincular al empresario no establecido con el cliente o destinatario último; y ello siempre que exista una reiteración de actos en este sentido, esto es, se realice con habitualidad o con un grado de permanencia suficientes a los que hemos aludido anteriormente.

        De una primera lectura de la redacción de la norma interna (artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA) podría parecer que este último supuesto al que aludimos no queda integrado dentro de "las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo", al exigirse, como se acaba de exponer, que sea el representante o agente quien concluya el contrato, pues no hay otra forma en que puedan interpretarse literalmente los términos utilizados por el legislador.

        Ahora bien, como se ha indicado anteriormente la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, lo que unido al principio de neutralidad, derivado del de igualdad de trato como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia del TJCE (entre otras, sentencias de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, L.u.P., y de 10 de abril de 2008, asunto C-309/06, Marks & Spencer), lleva consigo que no pueda tratarse de forma diferente a sujetos pasivos que realicen la misma actividad económica. En el supuesto específico de establecimiento permanente que estamos examinando supondrá que aquel agente o representante que, sin llegar a la firma material del contrato esté facultado para negociar todos los elementos y detalles del mismo, obligando a la empresa no establecida, deberá considerarse asimismo como establecimiento permanente, lo que se induce también de la jurisprudencia citada anteriormente del TJCE, cuando, si bien a sensu contrario, delimita el concepto de establecimiento permanente al señalar que no existe cuando no se tiene una estructura con un grado suficiente de permanencia, "que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia" (sentencia de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, apartado 26), nota de autonomía que es reiterada por el resto de jurisprudencia citada, como se ha expuesto. También la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, es del mismo tenor en cuanto que, analizando las condiciones materiales en las que el representante prestaba los servicios, estima que presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente.

        Concluimos, por tanto, considerando que dentro del supuesto específico de establecimiento permanente previsto en el artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA, de las "agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo" deben incluirse también aquellos agentes o representantes del empresario no establecido que sin ser los que firman materialmente el contrato mercantil están facultados para negociar y así lo llevan a cabo todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida.

        Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, debemos concretar en estas reclamaciones si los operadores ingleses operaban en el territorio de aplicación del impuesto a través de un establecimiento permanente, puesto que algunas de las personas de contacto de los operadores ingleses, o incluso representantes con poderes de dichas entidades, tienen domicilio en territorio español.

        De la documentación que obra en el expediente no se puede concluir que los representantes o agentes de los operadores ingleses actúen como establecimientos permanentes de éstos, y ello porque no se tiene conocimiento del carácter con el que actúan estos agentes en las operaciones comerciales. Así, en el Acta, ratificado por el acuerdo de liquidación, se indica que "en muchos casos los transportistas envían los vehículos desde la empresa española hasta otras empresas de depósito de vehículos en territorio nacional, por lo que el sujeto pasivo habría efectuado una venta interior al operador inglés ya que los vehículos han sido puestos a disposición de éste en un local destinado a "depósito de vehículos" gestionado por un tercero, el cual por orden y cuenta del operador inglés ha procedido a entregar a un transportista los vehículos para su expedición a Italia. Inicialmente, por tanto, los vehículos no salen del territorio nacional, sino que se almacenan en campas de depósito hasta que se organizan cargas de transportes completos con destino final a Italia", que "las personas de contactos en España de los operadores extranjeros son las mismas para todos ellos, lo que pone de manifiesto no sólo una común unión de intereses entre todos ellos, sino una unidad total de actuación, unidad que se pone también de manifiesto al darse la circunstancia de que una entidad sucede a otra en el desarrollo de sus operaciones cuando la primera causa baja en el censo IVA de operadores comunitarios, y que en un cierto período de tiempo todas las entidades, excepto ..., que es la última en darse de alta, causan baja en el censo IVA. Consta, igualmente, que alguna de estas personas de contactos o incluso representantes con poderes de las entidades tienen domicilio en territorio español (...)". Añade que "los pagos efectuados por estas entidades al sujeto pasivo son efectuados, en la mayoría de los casos, desde cuentas de residentes de sucursales de entidades bancarias españolas", que "parte de los CMR aportados, tanto en el curso de las actuaciones como en las alegaciones previas a la propuesta, ponen de manifiesto un trayecto que no tiene su origen en la sede del sujeto pasivo sino desde el depósito del logista del operador inglés, en la mayoría de los casos la entidad ... hasta el destino final de Italia (...)", que "por otro lado se han aportado también documentos de carta de porte, que no CMR, que no pueden justificar un transporte internacional de mercancías, por lo que puede deducirse que se trata del primer trayecto hasta los depósitos que utiliza el operador inglés (...)", y finalmente que "de los informes emitidos por las autoridades fiscales del Reino Unido existe uno relativo a la entidad ... del que debe destacarse que aquellas afirman que todas las transacciones en las que aparezca el NIF IVA ... eran falsas". En base a todo ello, la Inspección considera que "en definitiva, se puede concluir que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69.cinco.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el operador inglés actúa en España con establecimiento permanente, por lo que en ningún caso podemos estar ante entregas intracomunitarias".

        De las consideraciones que acabamos de relatar no podemos concluir que quede acreditada la existencia de establecimiento permanente alguno en base a lo dispuesto en el artículo 69.cinco.a) de la Ley 37/1992, ya que ni queda acreditada la existencia de una infraestructura en el territorio de aplicación del impuesto, ni el carácter con el que actúan en su caso los representantes, ni la dependencia o autonomía con la que puedan actuar, ni los restantes elementos o requisitos que, de acuerdo con la interpretación del precepto anterior que hemos realizado, teniendo en cuenta la jurisprudencia comunitaria citada, son los delimitadores del concepto de establecimiento permanente en base a esta letra a).

        Teniendo en cuenta las reglas sobre la carga de la prueba, no puede desconocerse que las aportadas por la Administración suscitan las suficientes reticencias que impiden afirmar la existencia de un establecimiento permanente, sin que se haya precisado con la necesaria claridad las funciones o la actividad realizada por los agentes, esto es, en qué consistió su intervención o los cometidos que llevaban a cabo.

        Así, no se ha acreditado que los operadores ingleses actúen en España por medio de establecimiento permanente, no ya por tener en España un representante autorizado para contratar, sino por poseer de forma estable y permanente unos medios asignados a la realización de actividades económicas específicas de la propia empresa en el territorio de aplicación del impuesto.

        De otra parte, tampoco cabe entender que se esté ante un establecimiento permanente al amparo de lo dispuesto en la letra e) del artículo 69.Cinco de la Ley 37/1992, por el hecho de que los vehículos no se expidan a Inglaterra sino que permanezcan en campas de depósito hasta que se envían a Italia, y ello porque el almacenaje de la mercancía en un depósito propiedad de un tercero no implica por sí mismo la existencia de un establecimiento permanente. Consideramos que un almacén en el que se depositan temporalmente los bienes sólo será establecimiento permanente de un empresario no establecido cuando este empresario disponga del almacén como propietario, o como titular de un derecho real de uso del bien, como arrendatario, bien sea de su totalidad o de una parte concreta y determinada del inmueble. No puede serlo cuando el empresario es mero destinatario de un servicio de depósito o almacenamiento que es efectuado por un tercero.

        En este mismo sentido expresado por el TEAC se ha pronunciado también de manera constante la DGT, incluso en relaciones entre matriz y filial, entre otras, en las consultas 0606-95 de 7 de diciembre de 1995, 1724-98 de 3 de noviembre de 1998, 1109-04 de 28 de abril de 2004 ("una entidad no establecida no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del IVA español si es simplemente destinataria de servicios de almacenamiento sin ser propietaria o arrendataria del propio almacén"), y V0109 de 19 de enero de 2006.

        Todas estas son circunstancias que llevan a la conclusión de que no se está ante un establecimiento permanente o, al menos, a la presunción de ello, lo que conduce a la inversión de la carga de la prueba, como ha reiterado ya este TEAC en asuntos análogos al determinar la existencia o no de establecimiento permanente (así en resolución de 17 de mayo de 2006, RG 1324/2003); es decir, debe ser la Administración tributaria la que pruebe o demuestre lo contrario. Así se desprende de lo que expresaba el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, cuando decía que "tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". No es ésta una regla excepcional propia del ámbito tributario como lo demuestra que está asumida por la Ley de Enjuiciamiento Civil cuando proclama en el apartado 2 del artículo 217, dedicado a la "carga de la prueba", que " corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención". Lo ha proclamado igualmente el Tribunal Supremo, cuando afirma que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor" (S. de 27 de enero de 1992), y que "en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc." (SS. de 5 de enero de 1995 y de 1 de octubre de 1997). Rige, por tanto, en el ámbito tributario el principio procedimental del "interés de la prueba" consistente en que, en términos generales, las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba deben ir a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración.

        En el caso presente estimamos que las pruebas ofrecidas por la Inspección no son suficientes para acreditar en los términos que exige la norma la existencia del establecimiento permanente o, en otros términos, para destruir la presunción contraria.

        NOVENO: En cuanto al segundo de los motivos por los que la Inspección entiende que las entregas intracomunitarias realizadas a operadores ingleses son entregas interiores sujetas al IVA, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido exige para beneficiarse de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado Miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

        Conforme a lo dispuesto en la Sentencia de 27 de septiembre de 2007 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto C-184/05:

        "23 Por lo que respecta a las condiciones en las que resulta aplicable la exención de la entrega intracomunitaria de un bien en el sentido del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, procede señalar que el Tribunal de Justicia ha declarado en el apartado 42 de la sentencia Teleos y otros, antes citada, que para ello es necesario que se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y que el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

        24 El Tribunal de Justicia también ha señalado en el apartado 44 de la sentencia Teleos y otros, antes citada, que a partir de la abolición del control en las fronteras entre los Estados miembros, las autoridades fiscales comprueban si las mercancías han abandonado o no físicamente el Estado miembro de entrega principalmente por medio de las pruebas presentadas por los sujetos pasivos y de sus declaraciones.

        25 En lo que respecta a las pruebas que los sujetos pasivos están obligados a aportar, es forzoso reconocer que ninguna disposición de la Sexta Directiva se refiere directamente a esta cuestión. Esta Directiva únicamente establece en la primera parte de la frase del artículo 28 quater, parte A, que corresponde a los Estados miembros fijar las condiciones en las que eximirán las entregas intracomunitarias de bienes. No obstante, procede recordar que, en el ejercicio de sus poderes, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho comunitario, entre los cuales se encuentran, en particular, los de seguridad jurídica y proporcionalidad (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 48, y de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros, C-384/04, Rec. p. I-4191, apartados 29 y 30).

        26 A este respecto, procede considerar, como alega con razón la Comisión de las Comunidades Europeas, que el principio conforme al cual la carga de probar el derecho a acogerse a una excepción o a una exención fiscal recae sobre aquel que solicita acogerse a dicho derecho se inscribe dentro de los límites impuestos por el Derecho comunitario. Por tanto, con vistas a la aplicación del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, corresponde al proveedor de bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención recordadas en el apartado 23 de la presente sentencia".

        También este Tribunal Económico Administrativo Central ha acogido la interpretación de la Sentencia de 27 de septiembre de 2007 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas recaída en el Asunto C-184/05, declarando en su Resolución de 29 de abril de 2008 (RG 2743/2005), dictada en unificación de criterio,

        "De todo lo que llevamos expuesto podemos concluir por tanto:

        1. La carga de la prueba relativa al cumplimento de los requisitos exigidos en la normativa nacional (contenidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 que regula su reglamento) corresponde al obligado tributario que pretende la aplicación de la exención en la correspondiente entrega intracomunitaria.

        2. Estos requisitos establecidos por la normativa española, en ningún caso son contrarios a lo dispuesto en la normativa comunitaria, que en lo que respecta a las pruebas que los sujetos pasivos están obligados a aportar es necesario reconocer que la Sexta Directiva Comunitaria, únicamente establece que corresponde a los Estados Miembros fijar las condiciones en las que se eximirán las entregas intracomunitarias de bienes, con el único límite del respeto a los principios generales del Derecho comunitario".

        La cuestión fundamental en el presente caso se reduce a probar suficientemente la expedición o transporte de los bienes entregados con destino a otro Estado Miembro distinto de España para esos supuestos.

        Llegados a este punto, es importante resaltar, que tal y como acabamos de exponer, para que las entregas de bienes se encuentren exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el artículo 25 de la Ley como entregas intracomunitarias, es necesario que se acredite de forma efectiva dicho transporte al territorio de otro Estado Miembro, sin embargo, puesto que el devengo del Impuesto en las entregas de bienes tiene lugar en el momento de la puesta a disposición a favor del adquirente, conjugando ambos preceptos se puede observar que en el momento del devengo del Impuesto no es posible conocer si la exigencia del transporte efectivo de las mercancías se va a cumplir, puesto que el transporte todavía no se ha producido.

        Para resolver esta cuestión, podemos citar la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 27 de septiembre de 2007, recaída en el Asunto C-409/04 (Teleos y otros), de la cual conviene extraer los siguientes puntos:

        "Sobre las cuestiones primera y segunda:

        26 Mediante sus dos primeras cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término «expedido(s)» que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega (...)

        28 La operación que constituye el corolario de la adquisición intracomunitaria, es decir, la entrega intracomunitaria, está exenta de IVA si reúne los requisitos a que se refiere el artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva. A diferencia de los requisitos fijados para la adquisición intracomunitaria, la citada disposición prevé que, para beneficiarse de una exención por entrega intracomunitaria, los bienes deben ser expedidos o transportados «fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad», es decir, que la expedición o el transporte debe efectuarse de un Estado miembro que forme parte del territorio de la Comunidad en el que esté en vigor el sistema común del IVA a otro de sus Estados miembros.

        29 De los documentos que obran en autos se desprende que el órgano jurisdiccional remitente considera que se reúne el primer requisito para la adquisición intracomunitaria, a saber, el traslado del poder de disponer como propietario del bien. Sin embargo, las partes en el litigio principal discrepan sobre el segundo requisito, al que está supeditada tal adquisición. El desacuerdo se refiere, particularmente, a la interpretación que procede dar al concepto de «expedición» enunciado en los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva (...)

        33 Si bien es verdad que, según interpretación literal, parece que la expresión expedido o transportado (...) a un Estado miembro contenida en el artículo 28 bis, apartado 3, párrafo primero, de la Sexta Directiva pone el acento en el comienzo del proceso de expedición o de transporte, como sostienen Teleos y otros, no es menos cierto que, como alega la mayoría de los Estados miembros que presentaron observaciones al Tribunal de Justicia, la expresión expedidos o transportados (...) fuera del territorio (del Estado miembro), que figura en el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva, implica que los bienes hayan abandonado efectivamente el Estado miembro de entrega.

        34 En dichas circunstancias, habida cuenta de la correspondencia que necesariamente existe entre la entrega y la adquisición intracomunitarias, procede interpretar las dos disposiciones citadas en el apartado que precede de forma que tengan un significado y alcance idénticos (...)

        37 Al haber sustituido al sistema de importaciones y exportaciones entre los Estados miembros, como se recordó en el apartado 21 de esta sentencia, este régimen se distingue claramente del que regula las operaciones efectuadas en el interior del país. La condición previa para la aplicación de tal régimen es el carácter intracomunitario de una operación y, en particular, un desplazamiento físico de los bienes de un Estado miembro a otro. En efecto, dicha condición relativa al paso de fronteras entre Estados miembros es un elemento constitutivo de una operación intracomunitaria que la distingue de aquella que tiene lugar en el interior del país.

        38 Además, igual que otros conceptos que definen las operaciones imponibles con arreglo a la Sexta Directiva (véanse las sentencias de 12 de enero de 2006, Optigen y otros, C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Rec. p. 1-483, apartado 44; de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04, Rec. p. 1-6161, apartado 41), los conceptos de entrega y de adquisición intracomunitarias tienen carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y de los resultados de las operaciones de que se trate (...)

        40. En consecuencia, es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias sea efectuada sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros (...)

        42 Teniendo en cuenta las consideraciones que preceden, procede responder a las cuestiones primera y segunda planteadas que los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A), letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término «expedido(s)» que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega".

        Es decir, de la sentencia anterior, se puede concluir que si bien es verdad que parece que la expresión expedido o transportado (...) a un Estado miembro contenida en el artículo 28 bis, apartado 3, párrafo primero, de la Sexta Directiva (relativo a adquisiciones intracomunitarias) pone el acento en el comienzo del proceso de expedición o de transporte, la expresión expedidos o transportados (...) fuera del territorio (del Estado miembro), que figura en el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva (relativo a la exención de las entregas intracomunitarias) implica que los bienes hayan abandonado efectivamente el Estado miembro de entrega (actualmente esto se encuentra regulado en el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE). Habida cuenta de la correspondencia que debe existir entre entrega y adquisición intracomunitaria, los preceptos reguladores de las mismas deben ser interpretados de forma que tengan un significado y alcance idénticos, de manera que el Tribunal Comunitario llega a la conclusión de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado Miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

        Aplicando todo lo anterior al presente supuesto, habrá que analizar si se cumple el requisito del transporte exigido. En este caso, el transporte de las mercancías, se efectúa por el cliente (o destinatario) de la entidad reclamante, o en su nombre, algo que reconoce X, S.A. en sus alegaciones. Es decir, que en este caso, la exigencia será que se acredite que efectivamente las mercancías han sido transportadas al territorio de otro Estado Miembro distinto de España por el adquirente.

        Consecuentemente debemos analizar si se ha acreditado suficientemente la salida de las mercancías con destino a otro estado miembro para que resulte aplicable la exención de las entregas en los términos del artículo 25 o si debe mantenerse la postura de la Inspección en cuanto la falta de transporte de las mercancías con destino a otro Estado Miembro, fundamentándose en los indicios encontrados.

        El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido se refiere a la prueba del transporte de los bienes, y dispone lo siguiente:

        2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

        1.º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

        2.º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

        Los números 1.º y 2.º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicho precepto recoge y de las expresiones en particular y cualquier otro justificante de la operación contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.

        Así, la entidad recurrente, en tanto que pretende la aplicación de la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 a determinadas entregas de bienes realizadas por la misma, ha de probar la concurrencia de los requisitos exigidos para ello en dicho precepto y, en particular, el hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes objeto de la entrega desde España con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea. Debemos recordar que estamos ante una serie de operaciones sobre las que se aplica una exención, es decir, que no tributan en nuestro país y sí en otro Estado Miembro por ser el territorio de destino. Se trata de una mecánica impositiva que facilita sobremanera el fraude fiscal, aprovechando las debilidades en el control de las operaciones entre Estados y, por tanto, se hace especialmente necesario el cumplimiento de los requisitos formales y materiales inherentes a este tipo de operaciones para evitar dicho fraude. Por tanto, a juicio de este Tribunal la calificación de una operación como exenta en los términos del artículo 25 de la LIVA debe hacerse de forma restrictiva, en el sentido de que las irregularidades en los justificantes acreditativos de los requisitos legales establecidos para estas exenciones, en aplicación de las normas tanto tributarias como mercantiles, dan origen a un defecto sustancial que pone en duda la fuerza probatoria de dichos documentos.

        No obstante, en los presentes expedientes se da una particularidad, y es que a cada transmisión que realiza X, S.A. a un operador inglés, le sigue otra transmisión con destino, normalmente, Italia. Por tanto, la cadena de operaciones está formada por dos entregas de bienes, una de X, S.A. a un operador inglés y otra del operador inglés a otro adquirente establecido en Italia, y dos transportes, uno de la sede de X, S.A. a una campa de almacenamiento y otra de la campa de almacenamiento al destino final en Italia.

        Sobre esta cuestión (existencia de dos entregas sucesivas, si bien con un único transporte intracomunitario) se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 6 de abril de 2006 (asunto C-245/04) declarando lo siguiente:

        "Sobre las cuestiones segunda y cuarta

        32 Mediante sus cuestiones segunda y cuarta, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si, cuando dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, dan lugar a una única expedición intracomunitaria o a un único transporte intracomunitario de dichos bienes, estas entregas pueden, ambas, constituir entregas exentas con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, y si, para responder a esta cuestión, es pertinente saber quién -el primer vendedor, el adquirente intermedio o el segundo adquirente- tiene el poder de disposición sobre los bienes durante la expedición o el transporte.

        33 En una situación como la examinada en el litigio principal, las dos entregas sucesivas sólo podrían estar exentas con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva si el único desplazamiento intracomunitario de los bienes se imputara a las dos entregas a la vez.

        34 Si fuera así, las consecuencias serían las siguientes.

        35 Por un lado, el primer vendedor realizaría una primera entrega consumada, con arreglo al artículo 8, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte de bienes. Esta primera entrega llevaría aparejada una primera adquisición intracomunitaria realizada por el adquirente intermedio y consumada, de conformidad con el artículo 28 ter, parte A, apartado 1, en el Estado miembro de destino de la citada expedición o del citado transporte.

        36 Por otro lado, el adquirente intermedio efectuaría por su parte una segunda entrega consumada igualmente, en virtud del artículo 8, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, en el Estado miembro de partida; esta segunda entrega llevaría aparejada a su vez una segunda adquisición intracomunitaria realizada por el segundo adquirente y consumada en el Estado miembro de llegada.

        37 Un encadenamiento de esta índole sería a la vez ilógico y contrario al sistema del régimen transitorio de tributación de los intercambios entre los Estados miembros, tal y como se describe en los apartados 26 a 31 de la presente sentencia.

        38 En primer lugar, aun cuando dos entregas sucesivas sólo den lugar a un único desplazamiento de bienes, debe considerarse que se han sucedido en el tiempo. En efecto, el adquirente intermedio sólo puede transmitir al segundo adquirente el poder de disposición sobre el bien con las facultades atribuidas a su propietario si previamente lo ha recibido del primer vendedor y, por tanto, la segunda entrega únicamente puede tener lugar una vez se haya realizado la primera.

        39 Dado que se considera que el lugar de adquisición de los bienes por el adquirente intermedio se sitúa en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de estos bienes, sería contrario a toda lógica considerar que este sujeto pasivo procede a la entrega subsiguiente de los mismos bienes a partir del Estado miembro de partida de la citada expedición o del citado transporte.

        40 En segundo lugar, la interpretación de las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva en el sentido de que el único desplazamiento intracomunitario de bienes se imputa a una de las dos entregas sucesivas permite alcanzar de manera simple el objetivo perseguido por el régimen transitorio previsto en el título XVI bis de dicha Directiva, a saber, la transmisión del ingreso fiscal al Estado miembro en el que tiene lugar el consumo final de los bienes entregados. Esta transmisión se garantiza, en efecto, en el momento de la única operación que da lugar a un desplazamiento intracomunitario de bienes, por la aplicación del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero (exención, por el Estado miembro de partida, de la entrega que da lugar a la expedición o transporte intracomunitario), en relación con el artículo 17, apartado 3, letra b), en su versión resultante del artículo 28 séptimo, número 1 (deducción o devolución, por el Estado miembro de partida, del IVA debido o pagado en ese Estado miembro), y con el artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo primero (tributación exigida por el Estado miembro de llegada sobre la adquisición intracomunitaria), de la Sexta Directiva. Este mecanismo garantiza una delimitación clara de la soberanía fiscal de los Estados miembros afectados. (...)

        45 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones segunda y cuarta que, cuando dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, dan lugar a una única expedición intracomunitaria o a un único transporte intracomunitario de dichos bienes, esta expedición o este transporte sólo puede imputarse a una de las dos entregas, que será la única exenta con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva. Esta interpretación es válida con independencia de cuál de los sujetos pasivos -primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente- tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte.

        Sobre la primera cuestión

        46 Con carácter preliminar, debe destacarse que, en lo que se refiere a la determinación del lugar en el que se considera que se consuma una entrega, la Sexta Directiva no distingue entre entregas intracomunitarias y entregasinternas. El artículo 8, apartado 1, de dicha Directiva distingue únicamente las entregas que dan lugar a la expedición o al transporte de bienes (letra a), de las que no dan lugar a la expedición o transporte de bienes [letra b) y de las que se efectúen a bordo de un buque, avión o tren y en el transcurso de la parte de un transporte de pasajeros efectuada dentro de la Comunidad (letra c); este último supuesto carece de pertinencia en el asunto del litigio principal.

        47 De la respuesta a la segunda y cuarta cuestión resulta que, en una situación como la examinada en el litigio principal, el único desplazamiento intracomunitario de bienes sólo puede imputarse a una de las dos entregas sucesivas.

        48 De conformidad con el artículo 8, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, se considerará que el lugar en que esta entrega se consuma es el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte de bienes.

        49 Al no dar lugar a expedición o transporte, la otra entrega se considerará consumada, conforme al artículo 8, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, en el lugar en el que los bienes se hallen en el momento de dicha entrega.

        50 Si la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario de bienes, y que tiene, por tanto, como corolario una adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la citada expedición o del citado transporte, es la primera de las dos entregas sucesivas, la segunda entrega se considerará consumada en el lugar de la adquisición intracomunitaria que la precede, es decir, en el Estado miembro de llegada. A la inversa, si la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario de bienes es la segunda de las dos entregas sucesivas, la primera entrega, que se supone realizada antes de la expedición o el transporte de los bienes, se considerará consumada en el Estado miembro de partida de dicha expedición o de dicho transporte.

        51 Por ello, procede responder a la primera cuestión que únicamente el lugar de la entrega que da lugar a expedición o a transporte intracomunitario de bienes se determina de conformidad con el artículo 8, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva; dicho lugar se considerará situado en el Estado miembro de partida de dicha expedición o de dicho transporte. El lugar de la otra entrega se determinará de conformidad con el artículo 8, apartado 1, letra b), de la misma Directiva y se considerará situado bien en el Estado miembro de partida, bien en el Estado miembro de llegada de la citada expedición o del citado transporte, según que dicha entrega sea la primera o la segunda de las dos entregas sucesivas".

        Vemos, por tanto, que en el presente supuesto se dan los requisitos establecidos en la jurisprudencia comunitaria, esto es, dos entregas sucesivas asociadas a un transporte en este caso interrumpido por el almacenaje o depósito en unas campas para su posterior expedición a otro Estado miembro, por lo que únicamente se beneficiará de la exención prevista para las entregas intracomunitarias aquella que se identifique con el transporte intracomunitario, mientras que la entrega anterior o posterior (según cual sea la considerada entrega intracomunitaria) sería una entrega interior sujeta al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto o en el Estado miembro de llegada.

        Así, debemos examinar y analizar cual es la entrega realizada por X, S.A. para ver si es ésta la que debe estar exenta de IVA o bien si se trata de una entrega sujeta al Impuesto por considerar que el transporte a ella inherente no tiene carácter intracomunitario. X, S.A. entrega el vehículo a un operador inglés, y éste posteriormente lo entrega a un operador italiano.

        Hay que examinar si la entrega realizada por X, S.A. al operador inglés implica un transporte intracomunitario, en cuyo caso la entrega de X, S.A. estaría exenta de IVA y sujeta en Italia la posterior transmisión del operador inglés al italiano realizada ya en Italia, o bien si la entrega de X, S.A. al operador inglés se realiza íntegramente en el territorio de aplicación del impuesto por entregarse en las campas de almacenamiento, en cuyo caso la entrega de X, S.A. sería una operación sujeta al IVA y quedaría exenta la posterior transmisión del operador inglés al operador italiano ya que es esta transmisión la que implica un transporte intracomunitario.

        De los documentos que obran en el expediente vemos que existen numerosas cartas de porte que acreditan la salida de la mercancía de las instalaciones de X, S.A. con destino a diversas campas de almacenamiento, documentos en los que en la mayoría de las ocasiones los destinatarios de las mercancías son los distintos operadores ingleses con los que opera X, S.A.. Estos son los documentos que acreditan el primer transporte, y el segundo transporte se acredita a través de los CMR que documentan la salida de las mercancías del territorio de aplicación del Impuesto con destino Italia. En los CMR aportados aparecen los siguientes intervinientes:

        - Remitente: en unas ocasiones es X, S.A. el remitente, y en otros casos el remitente es el operador inglés directamente.

        - Consignatario: en ocasiones aparece como consignatario el operador inglés, mientras que normalmente aparece directamente el destinatario en Italia.

        - Porteador: se trata de empresas de transporte independientes.

        Este Tribunal considera que en los casos en que en el CMR aparece como remitente un operador inglés, sin que X, S.A. conste en el documento, el transporte que se realiza se corresponde con la transmisión del operador inglés al operador italiano, siendo también esta operación la que lleva aparejado el transporte intracomunitario, por lo que sería esta segunda entrega la exenta y no la primera realizada por X, S.A. al operador inglés, que sería una entrega interior en el territorio de aplicación del Impuesto sujeta al IVA.

        Mayor examen exigen los casos en los que el remitente que consta en el CMR es X, S.A., debiendo distinguir si el consignatario es el operador inglés o si es un operador italiano directamente. En estos casos, podría parecer que es X, S.A. quien realiza el transporte intracomunitario para entregar las mercancías al operador inglés en Italia, o bien al operador italiano, pero a la vista de los documentos obrantes en el expediente este Tribunal concluye que también en estos casos la entrega de X, S.A. es una entrega interior sujeta al IVA puesto que no es esta entrega realizada por X, S.A. la que lleva aparejado el transporte intracomunitario.

        Así, si bien es cierto que puede parecer que es X, S.A. quien realiza el transporte intracomunitario, es necesario destacar que no se acredita suficientemente que esto sea así. En primer lugar, porque las mercancías habían sido trasladadas previamente de las instalaciones de X, S.A. a unas campas de almacenamiento donde las había depositado, por lo que las mercancías ya habían dejado de estar en posesión de dicha entidad; en segundo lugar, porque el transporte intracomunitario no tiene comienzo en las instalaciones de X, S.A.; y en tercer lugar, porque es X, S.A. directamente quien confirma en sus alegaciones que las mercancías (los vehículos) se entregaban a los operadores ingleses en las campas de almacenamiento. Finalmente, tampoco se acredita que haya una continuidad en el transporte, es decir, que nos encontremos ante un transporte que tenga por objeto único y desde su inicio la salida a otro Estado miembro, pues el operador español no acredita conocer en forma fehaciente el destino último del vehículo.

        Es cierto que la Inspección consideraba que dichas campas de almacenamiento constituían establecimientos permanentes de los operadores ingleses en territorio español, y este Tribunal ha declarado en el Fundamento de Derecho anterior que las campas de almacenamiento no pueden ser calificadas de establecimientos permanentes, pero ello no obsta al hecho de que las mercancías se entreguen a los operadores ingleses en las campas de almacenamiento, como así señala en sus alegaciones la entidad reclamante.

        Para que resulte aplicable la exención prevista para las entregas intracomunitarias es necesario que exista un transporte intracomunitario, pero no es necesario que dicho transporte se realice materialmente por el sujeto pasivo español (en nuestro caso X, S.A.) sino que es posible que el transporte se realice por el comprador, bastando para aplicar la exención que se acredite la salida efectiva de las mercancías del territorio de aplicación del Impuesto. En base a esto, podría parecer que la venta de X, S.A. debe estar exenta de IVA aunque ya estén en posesión de los operadores ingleses las mercancías cuando se inicia el transporte intracomunitario; pero en este caso se da la particularidad de que hay que distinguir dos transmisiones y dos transportes: si una de las transmisiones se realiza por X, S.A. a los operadores ingleses y se entregan las mercancías en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que concluir que se trata de una entrega interior puesto que es el transporte que se corresponde con la otra entrega (del operador inglés al operador italiano) el que tiene carácter intracomunitario y debe quedar exento del IVA. Habiéndose reconocido por X, S.A. en sus alegaciones que el transporte de los bienes es realizado por los compradores y que los vehículos se ponen a disposición de los compradores en el territorio de aplicación del Impuesto para ser trasladados a otro Estado miembro, debemos entender que aquí concluye la operación de compraventa entre X, S.A. y su cliente y comienza la compraventa del cliente inglés a su otro cliente italiano.

        Este Tribunal considera que sí se acredita suficientemente el transporte de las mercancías y que estas han abandonado el territorio de aplicación del Impuesto, pero por lo expuesto anteriormente se concluye que no puede imputarse el transporte intracomunitario a la entrega realizada por X, S.A. puesto que por esta entrega se realiza un transporte que no es intracomunitario ya que comienza en las instalaciones de X, S.A. y concluye en las campas de almacenamiento, motivo por el cual la transmisión de la reclamante tendrá así la consideración de entrega interior sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

        En definitiva, la entrega de X, S.A. a los operadores ingleses ha quedado consumada en el territorio de aplicación del Impuesto.

        DéCIMO: Debemos analizar a continuación las entregas intracomunitarias realizadas a operadores comunitarios no británicos. En estos casos la entidad reclamante no aporta documento de transporte CMR u otra prueba con suficiente fuerza que acredite la expedición al exterior, y a juicio de la Inspección no es suficiente el recibí de los vehículos puesto que se encuentran dados de baja en tráfico y sólo es posible el transporte por medio de un camión plataforma especializado, por lo que también se consideran entregas interiores sujetas al Impuesto.

        Entiende la entidad que la baja en el registro de tráfico es prueba acreditativa de la expedición del vehículo fuera del territorio de aplicación del Impuesto, por lo que sí quedaría acreditado el transporte y se trataría de entregas intracomunitarias exentas del IVA.

        De acuerdo con el Fundamento de Derecho anterior, y en particular por lo establecido en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04) antes citada, la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

        No se discute aquí si se ha transmitido el poder de disposición a los adquirentes, sino si los vehículos han abandonado efectivamente el territorio de aplicación del Impuesto con destino a otro Estado miembro.

        Consecuentemente debemos analizar si se ha acreditado suficientemente la salida de las mercancías con destino a otro Estado miembro para que resulte aplicable la exención de las entregas en los términos del artículo 25 de la Ley 37/1992 o si debe mantenerse la postura de la Inspección en cuanto la falta de acreditación del transporte de las mercancías con destino a otro Estado Miembro, fundamentándose en los indicios aportados por el órgano inspector.

        El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido se refiere a la prueba del transporte de los bienes, y dispone lo siguiente:

        2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

        1.º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

        2.º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

        Como ya hemos dicho anteriormente, los números 1.º y 2.º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicho precepto recoge y de las expresiones en particular y cualquier otro justificante de la operación contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.

        En el presente supuesto no se acredita el transporte a otro Estado miembro ni la salida del territorio de aplicación del Impuesto de los vehículos transmitido por X, S.A. a Y, Z, W y V. No constan en el expediente CMR ni documentos de transporte, únicamente la baja en tráfico de los vehículos y unas declaraciones firmadas por los administradores de Y y W en 2004 en las que se afirma que se retiraron los vehículos de las instalaciones de X, S.A. para ser transportados por medios propios a Italia; de los restantes operadores no consta declaración similar sobre este aspecto.

        Recogiendo los criterios expuestos por la Audiencia Nacional en Sentencia de 29 de abril de 2008 (recurso número 596/2005), debemos señalar:

        "El artículo 13, apartado 2 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprobó el Reglamento del IVA (RIVA ) se ocupa de establecer las formas de justificación del transporte fuera de España al señalar que "La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

        1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

        2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

          Los medios de prueba establecidos en este artículo son suficientes para acreditar la existencia del transporte a un Estado distinto de España, pero con la importante matización que dicho artículo no detalla con la suficiente precisión el contenido de tales documentos y por tanto esos medios de prueba deben acreditar teniendo en cuenta la exposición de motivos de la LIVA, el artículo 25 LIVA y la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C- 409/04) no sólo que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que su contenido pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Por tanto "el acuse de recibo del adquirente" no es el acuse de recibo de la mercancía sino el acuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos de transporte no solo deben contener la identificación del transportista y del vehículo, lugar fuera de España donde se va a efectuar el transporte, número de factura que se corresponde con la mercancía cargada sino asimismo debe constar que dicha mercancía ha sido efectivamente entregada fuera del territorio español mediante una declaración del adquirente o certificación del receptor de la mercancía en el país de destino".

          En relación con las ventas realizadas a Z y V únicamente se aportan como pruebas las facturas de venta y los comprobantes de los pagos, por lo que en ningún caso se ha probado la expedición de los vehículos a otro Estado miembro. Quedaría en su caso acreditada la venta de los vehículos, pero no el transporte.

          En cuanto a las ventas realizadas a Y y W, es cierto que se aportan declaraciones de los administradores de dichas entidades en las que manifiestan que los vehículos fueron recogidos en las instalaciones de X, S.A. y transportados por sus propios medios, pero este Tribunal no considera probado que los vehículos hayan sido transportados a otro Estado miembro. Así, como bien manifiesta la Inspección, al estar los vehículos dados de baja en tráfico como consecuencia de la venta, no era posible el transporte por carretera de dichos vehículos por medios normales: o bien se transportaban por medio de un camión plataforma o, como alega X, S.A., con matrículas provisionales.

          De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

          En este sentido conviene también traer a colación de nuevo la Sentencia de 27 de septiembre de 2007 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-184/05) antes expuesta, en el sentido de que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención de las entregas intracomunitarias.

          Así, si los vehículos fueron transportados por camión plataforma, para acreditar la expedición de los bienes se requeriría de la entidad que aportase copia de los CMR de salida, y también en el caso de que el transporte se haya realizado al amparo de matrículas provisionales debe exigirse una prueba adicional del transporte a la reclamante. La matrícula provisional es una matrícula especial, que se autoriza en cada caso para un vehículo concreto y por un periodo determinado, pudiendo la entidad solicitar a su cliente la prueba del transporte mediante el documento por el que se autorizó la utilización de la matrícula provisional. No basta para probar el transporte que se remita una declaración de las entidades no residentes en la que manifiestan que los vehículos fueron trasladados a Italia por ellas mismas, máxime cuando la Inspección ha probado, y la entidad ha aceptado, que algunos de los vehículos vendidos a Y continuaban en el territorio de aplicación del Impuesto tras la venta a dicha entidad y el supuesto transporte a otro Estado miembro.

          Por tanto, se rechazan también las alegaciones de X, S.A. en este sentido.

          UNDéCIMO: A continuación alega la reclamante que en el caso de que no se acepten sus anteriores alegaciones y entienda el Tribunal que las entregas intracomunitarias no lo son sino que se trata de entregas interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la cantidad exigida por tal concepto debe quedar neutralizada al ser obligatoria la repercusión del Impuesto y consiguiente deducción del IVA soportado. Así, pretende la deducción del IVA soportado en las entregas intracomunitarias.

          A este respecto, X, S.A. alega la aplicación del artículo 92 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, subrayando el número 4 del apartado Uno, precepto de acuerdo con el cual:

          "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

        3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

        4. Las importaciones de bienes.

        5. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.º, número 1.º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2.º, y 140 quinque, todos ellos de esta Ley.

        6. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

          Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley".

          No obstante, no se comprende bien lo que pretende la entidad con esta alegación, puesto que en ningún momento se ha negado la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones intracomunitarias que, en su caso, haya podido realizar X, S.A. en los ejercicios comprobados. Así, en las liquidaciones impugnadas se hace constar expresamente que las adquisiciones intracomunitarias no se declararon mensualmente, sólo se consignaron en el resumen anual, pero figuran contabilizadas y al resultar neutras no se han tenido en cuenta al regularizar mensualmente la situación tributaria del sujeto pasivo.

          Es necesario distinguir entre las entregas intracomunitarias y las adquisiciones intracomunitarias, y en el presente caso las operaciones regularizadas son entregas intracomunitarias, las cuales no dan lugar a la autorrepercusión de un IVA y, por tanto, la entidad no soporta IVA por esas operaciones. A ello hay que añadir que dichas operaciones dejan de estar exentas de IVA al entender que no son entregas intracomunitarias sino entregas interiores, lo que da lugar únicamente a un IVA repercutido y no a un IVA soportado, motivo por el cual no procede deducir ningún IVA de las cantidades regularizadas por este concepto.

          DUODéCIMO: En cuanto a las alegaciones planteadas por la entidad relativas a la liquidación de los intereses de demora, manifiesta que no se puede exigir intereses de demora cuando el retraso en el pago ha venido motivado por la tardanza de la Inspección en iniciar las actuaciones inspectoras, cuando podía haberlas comenzado al día siguiente del vencimiento del plazo para presentar la declaración de IVA.

          En primer lugar señalar, que el interés de demora aparece regulado en la Ley 58/2003 General Tributaria, de aplicación al procedimiento inspector en el que tiene lugar la regularización de las cuotas devengadas, en diversos artículos, en concreto, en lo que a nuestro supuesto se refiere, el artículo 26 dispone:

          "1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

          La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

          2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

      12. Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

      13. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

      14. Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

      15. Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

      16. Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

        3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

        4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

        Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

        5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

        6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

        No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

        Una vez sentada la normativa tributaria general, debemos también remitirnos a lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y concretamente el artículo 69, que dispone:

        1. De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

        2. La Inspección de los Tributos incluirá estos intereses de demora en las propuestas de liquidación consignadas en las Actas y en las liquidaciones tributarias que practique.

        3. A estos efectos, si el Acta fuese de conformidad, el día en que se entiende practicada la liquidación se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 de este Reglamento.

        Tratándose de Actas de disconformidad, se liquidarán intereses de demora hasta el día en que el inspector-jefe, de acuerdo con lo previsto en el artículo 60 de este Reglamento, practique la liquidación que corresponda o, si ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el apartado 4 de dicho artículo, hasta el día en que finalice dicho plazo.

        Pues bien, debe recordarse lo indicado por la Audiencia Nacional en su Sentencia de mayo de 2005, que por su parte cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2005, al indicar que:

        "(...) Finalmente, la liquidación de intereses de demora debe igualmente confirmarse por cuanto la misma es procedente: la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2005 recuerda, con cita de otra de 18 de Diciembre de 1999 que:

        Finalmente, en el recurso se opone la infracción del art. 58, apartado 2, letra b) de la Ley General Tributaria, en orden al significado y naturaleza de los intereses de demora.

        En las liquidaciones impugnadas se exigieron los intereses correspondientes a la deuda tributaria desde la fecha en que se presentaron las correspondientes declaraciones del impuesto hasta la fecha en que se formalizó el Acta.

        Es manifiesto, como señala el mismo recurso, y es ya un lugar común, que la naturaleza de estos intereses no es otra que la de una indemnización por los perjuicios sufridos por la Administración por la demora en hacer efectiva el contribuyente su obligación para con la misma. Responde por tanto a la vieja figura de los intereses compensatorios de la mora que recogió el art. 1.108 del Código Civil.

        Los intereses son exigibles a partir del momento en que el sujeto pasivo ha incumplido su obligación fiscal, y por supuesto siempre que el declarante presente una liquidación inferior a la debida, pues evidente resulta que en aquella fecha se generó una deuda por la cuota complementaria, después determinada merced a la actuación de la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 36-1 de la Ley 11/1977, General Presupuestaria, de 4 de enero, el cual dispone que "las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública por los conceptos contemplados en este Capítulo devengarán intereses de demora desde el día de su vencimiento", e incluyendo, entre los conceptos que generan tales deudas, los tributos (art. 22.a) y por tanto el IVA.

        En el mismo sentido dispone el art. 61.2 de la Ley General Tributaria que "el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora".

        Y, específicamente, en los expedientes de regularización, el art. 49.5 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 936/1986, de 25 de abril, dispuso que cuando de la regularización resulten cuotas adeudadas se incluirá en la propuesta de regularización los intereses de demora correspondientes, desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del Acta (Fundamento de Derecho Cuarto).

        Coincidiendo el presente Tribunal con lo indicado, y considerando que la entidad reclamante no presenta alegaciones en lo que al tipo, plazos y cuantificación de los intereses de demora se refiere, debe desestimarse esta alegación.

        DECIMOTERCERO: Finalmente, una vez que se consideran ajustadas a derecho las regularizaciones practicadas por la Inspección en el sentido de entender que no es aplicable el régimen de bienes usados en las entregas de los vehículos que X, S.A. había adquirido de D. A, y que las entregas intracomunitarias están sujetas a IVA por tratarse de entregas interiores, resta determinar si concurre culpabilidad en la conducta de la interesada y, por tanto, si es sancionable.

        La Inspección entiende que la conducta de la entidad se encuentra tipificada como infracción tributaria grave en el apartado a) del artículo 79 de la Ley 230/1963 General Tributaria, por dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley.

        Se analiza la sanción aplicable al amparo de lo previsto tanto en la Ley 230/1963 como en la Ley 58/2003, resultando más favorable para la entidad la primera y la sanción sería el 50% de la base de la sanción, sin aplicar criterio alguno de graduación.

        El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aun habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/1985, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso, ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo.

        En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en las normas sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración. Así, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica", estableciendo expresamente en su artículo 179 "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias" letra d) de su apartado 2 que "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados(...)".

        Hay que examinar, respecto de la conducta que analizamos en el expediente:

        - Si concurre una infracción tipificada en la ley, esto es, concurrencia o no del elemento de tipicidad.

        Este requisito se cumple ya que, al haber repercutido la entidad en los ejercicios 2001, 2002 y 2003 un IVA inferior al procedente, en la autoliquidación de dichos periodos se declararon a ingresar unas cantidades inferiores a las procedentes, por lo que concurre el tipo de la infracción de dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria. Esta infracción se recoge en el artículo 79.1.a) de la Ley 230/1963, y es una infracción grave con una multa pecuniaria proporcional del 50% de la cantidad que hubiera dejado de ingresarse.

        - Si concurre, cuanto menos, negligencia, esto es, el elemento subjetivo de culpabilidad.

        El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, el artículo 77.4.d) de la citada Ley dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, entendiéndose que se ha puesto tal diligencia cuando el contribuyente presenta una declaración completa y practica, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

        Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente.

        En los presentes expedientes se distinguen las siguientes conductas regularizadas:

        - Indebida aplicación del régimen de bienes usados en las ventas de vehículos que habían sido previamente adquiridos de D. A. En este caso entiende el Tribunal que concurre una prueba de cargo suficiente para considerar la conducta sancionable, y ello porque X, S.A. consideró que D. A le transmitía vehículos como particular aplicando el régimen especial, algo que no se comprende observando el elevado número de ventas de vehículos que realizaba dicha persona. Esta negligencia se pone también de manifiesto en el hecho de que X, S.A. no ha acreditado la tributación de las adquisiciones por ITPAJD (tributo procedente en las adquisiciones realizadas a particulares) ni la procedencia de la exención en dicho Impuesto, lo que pone de manifiesto que X, S.A. no consideraba a D. A como un particular en sus operaciones.

        - Entregas intracomunitarias a operadores ingleses, que la Inspección considera entregas interiores por no haberse acreditado el transporte. Este Tribunal entiende que esta conducta no puede ser sancionada por concurrir una interpretación de la norma, dada la dificultad que entrañaba distinguir las dos operaciones realizadas y los dos transportes, así como el problema de atribuir el carácter intracomunitario sólo a uno de dichos transportes. Efectivamente, las mercancías fueron transportadas a otro Estado miembro, por lo que X, S.A. consideró aplicable la exención prevista para las entregas intracomunitarias, siendo necesaria una labor interpretativa compleja por parte de este Tribunal y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas para concluir que sólo uno de los transportes debe quedar exento. Así, si bien se concluye que las entregas a operadores ingleses son entregas interiores sujetas al IVA, no cabe imponer una sanción por haberlas tratado como entregas intracomunitarias.

        - En cuanto a las entregas realizadas a operadores no ingleses, en estos casos se considera probada la culpabilidad, puesto que X, S.A. aplicó la exención prevista para las entregas interiores sin tener constancia del transporte efectivo de los vehículos a otro Estado miembro, e incluso reconociendo que tenía conocimiento de que algunos de los vehículos continuaban en el territorio de aplicación del Impuesto tras la supuesta salida del mismo con destino a otro Estado miembro.

        Como hemos señalado, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes exigidos por la misma. En este caso era X, S.A. quien tenía el deber o la obligación de acreditar, no sólo la venta de los vehículos, sino esencialmente el transporte a otro Estado miembro. El análisis que hemos efectuado en el fundamento de derecho anterior pone de manifiesto defectos sustanciales en la acreditación de los transportes inherentes a la conducta del propio sujeto pasivo transmitente, que no desplegó la diligencia mínima o necesaria. Así, ya hemos reflejado que respecto de algunas ventas ni tan siquiera aporta documento alguno acreditativo del transporte, sino sólo la factura de venta y el comprobante de pago; respecto de otros, añade declaraciones de los administradores de las empresas compradoras, de fechas muy posteriores a aquellas en que tiene lugar la venta de los vehículos, acreditando así que la conducta desplegada para acreditar el transporte la lleva a cabo cuando la Administración tributaria ha iniciado su actuación comprobadora, sin aportar tampoco documento alguno que acredite el transporte efectivo que, como hemos señalado, era necesario en cuanto los vehículos habían sido dados de baja en el Registro de Tráfico y por tanto no podían circular por carretera. Si bien la entidad reclamante pretende hacer valer que el adquirente era quien transportaba los vehículos y que fueron entregados en el establecimiento del transmitente, por lo que éste ya no es responsable de la conducta seguida por el comprador, no puede desconocerse que una mínima diligencia lleva consigo que obtuviese medios de prueba adicionales que permitan acreditar el transporte a otro Estado miembro. No podemos olvidar que es al sujeto pasivo quien debe acreditar los requisitos necesarios para aplicar la exención y que ésta, si bien tiene lugar en el momento del devengo, exige un requisito adicional que es el transporte, que acontece con posterioridad y que, por tanto, no basta con la entrega material de los vehículos al comprador en el establecimiento del transmitente.

        Tampoco puede fundamentarse la ausencia de culpabilidad en que se entregaron todos los documentos obrantes en su poder a la Inspección de los tributos, en cuanto dichos documentos en ningún caso acreditan el transporte de los vehículos, requisito esencial de la exención, que una mínima diligencia del sujeto pasivo hubiera obviado cualquier discusión sobre el mismo, pues es conocido que la entrega intracomunitaria de bienes queda exenta en cuanto existe transporte y este elemento debe acreditarse por cualquier medio de prueba adicional al documento de venta.

        DECIMOCUARTO: Por tanto, y tras lo expuesto, no queda sino desestimar las pretensiones de la entidad en lo referente a las cuestiones de procedimiento, y respecto del fondo del asunto debe declararse:

        - Que las entregas de vehículos adquiridos de D. A deben tributar por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el incremento de la base imponible no está correctamente calculado por la Inspección, sino que debe incrementarse la base imponible en la fecha de transmisión de los vehículos en cualquier caso, sin distinguir aquellos en los que las fechas de contratación de los seguros eran anteriores a la fecha de venta por X, S.A.; por lo que deben estimarse en parte las reclamaciones 2041/2006 y 2045/2006 en este extremo.

        - Que las entregas de vehículos a operadores ingleses aplicando la exención prevista para las entregas intracomunitarias, realmente son entregas interiores sujetas al IVA puesto que el transporte intracomunitario y, por tanto, la exención, van ligadas a la transmisión que posteriormente efectúan los operadores ingleses a los operadores italianos. Si bien no concurre la circunstancia de poseer en el territorio de aplicación del Impuesto establecimiento permanente, son correctas las liquidaciones efectuadas por la Inspección, en este punto, en cuanto han de considerarse entregas interiores.

        - Que las entregas de vehículos a operadores no ingleses deben quedar también sujetas al IVA al no haberse acreditado la expedición de los vehículos con destino a otro Estado miembro, manteniéndose las liquidaciones en este extremo.

        - En cuanto a los acuerdos sancionadores (reclamaciones 2591/2006 y 2592/2006), se mantiene su contenido salvo lo dispuesto en cuanto a las entregas de vehículos realizadas a operadores ingleses, ya que este Tribunal considera que en esa conducta no concurre la culpabilidad necesaria requerida para sancionar.

        Por lo expuesto,

        EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A., con NIF: ..., contra los acuerdos de liquidación de 14 de marzo de 2006 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por los que se regularizan los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del IVA, así como los acuerdos sancionadores de 24 de mayo de 2006, ACUERDA: estimar en parte las reclamaciones en el sentido expuesto en el último Fundamento de Derecho.

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