STS 177/2023, 14 de Febrero de 2023

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictó sentencia el 26 de noviembre de 2019, con los siguientes pronunciamientos en su parte dispositiva:

"1º.- Estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la inactividad de la Administración por impago de intereses de demora, reconociendo, como situación jurídica individualizada, el derecho de la actora a percibir la cantidad que resulte calculada conforme a las bases determinadas en los fundamentos tercero, cuarto, quinto y sexto.

2. - No hacer imposición de costas."

Notificada la sentencia, se presentó escrito por la representación procesal de la Generalitat de Catalunya, manifestando su intención de interponer recurso de casación, y la Sala de instancia, por auto de 26 de mayo de 2020, tuvo por preparado el recurso, con emplazamiento de las partes ante esta Sala del Tribunal Supremo.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, por auto de 8 de junio de 2022, dictado por la Sección de Admisión se acordó:

"PRIMERO. - Admitir a trámite el recurso de casación preparado por la representación de la Generalitat de Cataluña, contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección 5ª, 26 de noviembre de 2019, dictada en el recurso 128/2017.

SEGUNDO. - Precisar que, en principio, la cuestión que reviste interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es la siguiente:

(i) Si ha de incluirse o no la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo, en este caso, de un contrato de servicios;

(ii) Si para atender dicho pago del IVA ha de acreditarse por el contratista que ha realizado efectivamente el pago o ingreso de dicho impuesto en la Hacienda Pública y si puede darse por probado que el IVA ya está ingresado al presentar la factura al cobro teniendo en cuenta el certificado emitido por la AEAT de estar al corriente del pago de las obligaciones tributarias;

(iii) Si el dies a quo para calcular los intereses de demora sobre la partida del IVA se debe computar desde la fecha del ingreso efectivo del IVA en la Hacienda Pública o desde el transcurso del plazo de 60 días desde la presentación de la factura en los registros correspondientes de la Administración contratante.

TERCERO. - Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación las contenidas en el artículo 5 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, y el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Lo indicado sin perjuicio de que la sentencia pueda extenderse a otras cuestiones y normas jurídicas si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

Por la representación de la Generalitat de Catalunya, se presentó, con fecha 20 de julio de 2022, escrito de interposición del recurso de casación, en el que solicitó a la Sala que dicte sentencia que estime el recurso de casación interpuesto, y case y anule la sentencia recurrida en los términos interesados en el presente escrito de interposición.

Conclusas las actuaciones, por providencia de 16 de diciembre de 2022 se señaló para votación y fallo el día 7 de febrero de 2023.

Por providencia de 17 de enero de 2023 se acordó dar traslado a las partes para alegaciones de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 20 de octubre de 2022 (asunto C-585/20) para que alegara lo que conviniere a su derecho.

En dicho trámite la Generalitat de Catalunya presentó el 26 de enero de 2023 escrito en el que centró su análisis de la sentencia del TJUE de 20 de octubre de 2022 en los apartados relativos a la partida del IVA, dejando al margen las otras dos cuestiones que aborda la citada sentencia por su irrelevancia en el presente caso.

Añade la parte recurrente que conoce de las sentencias de este Tribunal Supremo 1614/2022, de 5 de diciembre (recurso 5563/2020) y 1657/2022, de 14 de diciembre (recurso 5588/2020), en las que ya se analizó la incidencia de la STJUE de 20 de octubre de 2022 y, en la última de las citadas sentencias las alegaciones formuladas por la misma parte recurrente que interviene en este recurso.

Señala la parte recurrente, en relación con las consideraciones de la STS 1657/2022, de 14 de diciembre, que no contextualiza adecuadamente el matiz expresado en la STJUE en su considerando 59 y en el apartado 3º de su parte dispositiva, que determina que: "El artículo 2, punto 8, de la Directiva 2011/7 debe interpretarse en el sentido de que el cómputo, en concepto de cantidad adeudada definida en esa disposición, del importe del impuesto sobre el valor añadido que figura en la factura o en la solicitud de pago equivalente es independiente de si, en la fecha en que se produce la demora en el pago, el sujeto pasivo ya ha abonado dicha cantidad a la Hacienda Pública", pues el TJUE resuelve la cuestión prejudicial considerando que la partida del IVA debe incluirse en la base de cómputo de los intereses de demora, aunque en la fecha en que se produce la demora no se haya abonado dicha cantidad a la Hacienda Pública, pues para el TJUE el reconocimiento de los intereses de demora es independiente de si se produce antes o después de incurrir en mora, y lo que niega la sentencia del TJUE es que el impago del IVA en el momento de incurrir en mora pueda suponer que no se le reconozcan los intereses de demora, pero tal precisión del TJUE en nada afecta a este recurso de casación, en el que no se niega la inclusión del IVA en la base de cálculo por el hecho de que el proveedor no haya abonado dicha partida, a la Hacienda Pública, sino que lo que niega la recurrente es que se incluyan en la base de cálculo de los intereses de demora el IVA sino se acredita su pago a la Hacienda Pública, aunque dicho pago se produzca en un momento posterior a incurrir en mora.

Para finalizar, la Generalitat de Catalunya considera que la cuestión prejudicial concluye que no es determinante que el contratista realice el ingreso del IVA antes de incurrir en mora, para incluir el IVA en la base de cálculo, pero en ningún caso se pronuncia sobre la acreditación del pago del IVA que es lo traído a casación.

Conforme a lo acordado, el día 7 de febrero de 2023 tuvo lugar la votación y fallo del presente recurso de casación.

La sentencia impugnada.

1. - Se interpone recurso de casación contra la sentencia 988/2019, de fecha 26 de noviembre de 2019, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso número 128/2017, que estimó en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil Ara Vinc S.L. contra la inactividad de la Administración por impago de intereses de demora, reconociendo como situación jurídica individualizada el derecho de la actora a percibir la cantidad que resulte calculada conforme a las bases determinadas en los fundamentos de derecho 3º, 4º, 5º y 6 de la sentencia impugnada.

2. - La sentencia impugnada abordó las tres cuestiones siguientes: i) la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora, ii) el período de pago: "dies a quo" y "dies ad quem" y iii) anatocismo.

3. - De estas tres cuestiones nos interesa ahora la primera, sobre la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora ocasionador por el retraso del pago por la administración demandada a la mercantil recurrente de los servicios profesionales prestados por esta última.

Sobre dicha cuestión la sentencia impugnada concluyo que procedía incluir el IVA en la base de cálculo de los intereses de demora por el pago tardío de la Generalitat de Catalunya, en base a los siguientes razonamientos:

"La primera cuestión controvertida se refiere a la base de cálculo para los intereses de demora, en lo que se refiere a la inclusión del IVA, a cuyo efecto debe partirse de lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone: [...]

En cuanto a esta cuestión, esta Sala y Sección se ha pronunciado reiteradamente, entre otras, en Sentencias de 25 de mayo de 2017 ( Recurso núm. 369/2014 ), 11 de diciembre de 2017 (Recurso núm. 72/2015 ) y 19 de febrero de 2018 (Recurso núm. 148/2015 ), indicando que, en el caso de contratos de servicios, el cálculo de dichos intereses de demora ha de hacerse sobre la base del importe total de la factura, impuesto incluido, puesto que, al tratarse de un contrato de servicios, el I.V.A. ya se devenga con la prestación del servicio, según el transcrito artículo 75.1.2 de la Ley reguladora del Impuesto, a diferencia de lo que ocurre con los contratos de obra, por lo que la deuda contraída con el contratista incluye tanto el coste neto de los servicios como el impuesto correspondiente, el cual ha de ser ingresado por el sujeto pasivo en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo cual justifica con certificado emitido por la AEAT de estar al corriente del pago de las obligaciones tributarias aportado con la demanda, de modo que han de computarse los intereses por la demora en el pago sobre el importe total de las facturas.

En consecuencia, debe incluirse el IVA dentro de la base de cálculo de los intereses de mora."

La cuestión de interés casacional y los precedentes de la Sala.

1. - Como ya se ha indicado en los antecedentes de hecho de esta sentencia, el auto de la Sección 1ª de esta Sala, de admisión a trámite del presente recurso de casación, señaló que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia son las siguientes:

   (i) Si ha de incluirse o no la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo, en este caso, de un contrato de servicios.

   (ii) Si para atender dicho pago del IVA ha de acreditarse por el contratista que ha realizado efectivamente el pago o ingreso de dicho impuesto en la Hacienda Pública y si puede darse por probado que el IVA ya está ingresado al presentar la factura al cobro teniendo en cuenta el certificado emitido por la AEAT de estar al corriente del pago de las obligaciones tributarias.

   (iii) Si el dies a quo para calcular los intereses de demora sobre la partida del IVA se debe computar desde la fecha del ingreso efectivo del IVA en la Hacienda Pública o desde el transcurso del plazo de 60 días desde la presentación de la factura en los registros correspondientes de la Administración contratante.

2. - El mismo auto identificó como normas jurídicas que habrán de ser objeto de interpretación las contenidas en el artículo 5 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, y en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. - Esta Sala ha abordado en sentencias anteriores las mismas cuestiones de interés casacional que se plantean en este recurso.

   Así sucede en las sentencias números 427/2021, de 23 de marzo (recurso 6689/2019), 37/2022, 19 de enero (recurso 4188/2020), 120/2022, de 2 de febrero (recurso 1540/2020), 436/2022, de 7 de abril (recurso 83/2020), 1360/2022 y 1361/2022, ambas de 24 de octubre (recursos 3199/2020 y 3885/2020), 1388/2022 y 1389/2022, ambas de 28 de octubre (recursos 3902/2020 y 5054/2020) y 1537/2022, de 21 de noviembre (recurso 3193/2020).

4. - En todas estas sentencias se estimaron recursos de casación interpuestos por la Generalitat de Catalunya contra sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en las que se formularon por los respectivos autos de admisión a trámite de los recursos idénticas cuestiones de interés casacional a las formuladas en este recurso.

5. - Los criterios jurisprudenciales mantenidos en las citadas sentencias sobre las cuestiones de interés casacional planteadas en los respectivos recursos y que se reiteran en este, fueron los siguientes:

   i) Sobre la primera cuestión de interés casacional, el criterio de la Sala fue que era procedente la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora, en el pago de facturas derivadas de contratos administrativos.

   ii) Respecto de la segunda cuestión de interés casacional, la Sala mantuvo que el ingreso del impuesto en la Hacienda Pública era un requisito necesario para incluir la cuota del IVA en la base de cálculo de los intereses de demora y que dicha acreditación correspondía al contratista.

   iii) En cuanto a la tercera cuestión de interés casacional, el criterio jurisprudencial de la Sala fue que el dies a quo para el cómputo de los intereses de demora sobre la cuota del IVA era el día del pago de dicha cuota.

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 20 de octubre de 2022 .

1. - El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de octubre de 2022 (asunto C-585/20) da respuesta a las tres cuestiones prejudiciales planteadas por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Valladolid.

2. - Las cuestiones prejudiciales planteadas por el Juzgado de Valladolid, en relación con los artículos 4.1, 6 y 7.2 y 3 de la Directiva 2011/7/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 2011, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, fueron las tres siguientes:

   "i) ¿Debe interpretarse el artículo 6 de la Directiva en el sentido de que en cualquier caso los 40 euros son por cada factura siempre y cuando la parte acreedora haya individualizado las facturas en sus reclamaciones en vía administrativa y contencioso-administrativa o bien los 40 euros son por factura, en cualquier caso, aunque se hayan presentado reclamaciones conjuntas y genéricas?

   ii) ¿Cómo ha de interpretarse el artículo 198.4 de la ley 9/2017 [que establece] un período de pago de 60 días en todo caso y para todos los contratos, previendo un período inicial de 30 días para la aprobación y otros 30 días adicionales para el pago [, habida cuenta del considerando] 23 de la Directiva [...]?

   iii) ¿Cómo ha de interpretarse el artículo 2 de la Directiva? La interpretación de la Directiva, ¿permite considerar que, en la base de cálculo de los intereses de demora que la misma Directiva reconoce, se incluya el IVA que devenga la prestación realizada y cuyo importe se incluye en la propia factura? O bien ¿es necesario distinguir y determinar en qué momento el contratista realiza el ingreso del impuesto en la Administración Tributaria?"

3. - Ninguna de las cuestiones de interés casacional del presente recurso de casación se refiere a la compensación de la cantidad mínima de 40 euros por los costes de cobro que se plantea en la primera de las cuestiones prejudiciales resueltas por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, pero si guardan relación con las cuestiones de interés casacional del presente recurso las cuestiones prejudiciales segunda y tercera, sobre el plazo de pago y, especialmente, sobre la inclusión del IVA devengado por la prestación realizada en la base de cálculo de los intereses de demora.

4. - La respuesta del TJUE a la segunda cuestión de interés casacional, sobre el plazo de pago.

   La sentencia del TJUE de 20 de octubre de 2022 razonó la respuesta a la segunda cuestión prejudicial en sus apartados 43 a 53 y en base a dichos razonamientos declaró que:

   "2) El artículo 4, apartados 3 a 6, de la Directiva 2011/7 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece, con carácter general, respecto de todas las operaciones comerciales entre empresas y poderes públicos, un plazo de pago de una duración máxima de 60 días naturales, incluso cuando ese plazo esté compuesto por un período inicial de 30 días para el procedimiento de aceptación o de comprobación de la conformidad con el contrato de los bienes entregados o de los servicios prestados y por un período adicional de 30 días para el pago del precio acordado."

5. - La respuesta del TJUE a la tercera cuestión prejudicial, sobre la inclusión del IVA devengado por la prestación realizada en la base de cálculo de los intereses de demora.

   La sentencia del TJUE dedicó a esta tercera cuestión prejudicial los apartados 54 a 59, en los que razonó lo siguiente:

   "54 Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 2, punto 8, de la Directiva 2011/7 debe interpretarse en el sentido de que el cómputo, en concepto de la "cantidad adeudada" definida en esa disposición, del importe del IVA que figura en la factura o en la solicitud de pago equivalente depende de si, en la fecha en que se produce la demora en el pago, el acreedor sujeto pasivo ya ha abonado dicha cantidad a la Hacienda Pública.

   55 El artículo 2, punto 8, de la Directiva 2011/7 define el concepto de "cantidad adeudada" como "el importe principal que debe pagarse en el plazo contractual o legal establecido, incluidos los impuestos, tasas, derechos o costes especificados en la factura o en la solicitud de pago equivalente".

   56 Por lo que respecta a la interpretación literal del artículo 2, punto 8, de la Directiva 2011/7 , procede señalar, por una parte, que la utilización de la expresión "incluidos los impuestos [...]" implica que el concepto de "cantidad adeudada" debe incluir necesariamente el importe del IVA correspondiente a un bien entregado o a un servicio prestado. Por otra parte, la utilización de la expresión "especificados en la factura o en la solicitud de pago equivalente" indica que el importe del IVA es el indicado en la factura o en la solicitud de pago equivalente, con independencia de las modalidades o del momento del pago del IVA por el sujeto pasivo a la Hacienda Pública.

   57 De ello se deduce que el concepto de "cantidad adeudada" no establece ninguna distinción en función de la fecha en la que el sujeto pasivo cumple su obligación de ingresar a la Hacienda Pública el importe del IVA correspondiente al bien entregado o al servicio prestado, ni en función de las modalidades de pago de dicho importe a la Hacienda Pública.

   58 Esta interpretación se ve corroborada por el artículo 220 de la Directiva 2006/112 , que regula la expedición de facturas y obliga a los sujetos pasivos a garantizar que se expida una factura por las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que efectúen para otros sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos. El artículo 226 de esta Directiva enumera las menciones que deben figurar obligatoriamente en las facturas emitidas, entre ellas el importe del IVA pagadero. Así pues, estas disposiciones obligan al sujeto pasivo a mencionar en la factura emitida el importe del IVA pagadero, con independencia de las modalidades o del momento de pago del impuesto adeudado a la Hacienda Pública.

   59 Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que el artículo 2, punto 8, de la Directiva 2011/7 debe interpretarse en el sentido de que el cómputo, en concepto de la "cantidad adeudada" definida en esa disposición, del importe del IVA que figura en la factura o en la solicitud de pago equivalente es independiente de si, en la fecha en que se produce la demora en el pago, el sujeto pasivo ya ha abonado dicha cantidad a la Hacienda Pública."

   En virtud de los anteriores razonamientos, el TJUE declaró, en respuesta a la tercera cuestión prejudicial que:

   "3) El artículo 2, punto 8, de la Directiva 2011/7 debe interpretarse en el sentido de que el cómputo, en concepto de la "cantidad adeudada" definida en esa disposición, del importe del impuesto sobre el valor añadido que figura en la factura o en la solicitud de pago equivalente es independiente de si, en la fecha en que se produce la demora en el pago, el sujeto pasivo ya ha abonado dicha cantidad a la Hacienda Pública."

Las alegaciones de la parte recurrente sobre la aplicabilidad en el presente caso de los criterios de la sentencia del TJUE de 20 de octubre de 2022 .

1. - En los antecedentes de hecho de esta sentencia se han resumido las alegaciones de la parte recurrente sobre la aplicación en este recurso de los criterios de la sentencia del TJUE de 20 de octubre de 2022, que consideran que es indiferente que el IVA se haya pagado o no en el momento en que se produce la demora, lo que implica que la Administración no puede negar la inclusión del IVA por el hecho de que el proveedor no haya ingresado el IVA, pero esto es totalmente diferente a exigir en una fase posterior, en el momento de la reclamación de intereses, la acreditación del pago del IVA, cuestión sobre la que el TJUE no se pronuncia porque no fue consultado sobre la acreditación del pago del IVA, que es lo traído a casación.

2. La Sala reitera su criterio, ya expresado en la sentencia de 14 de diciembre de 2022, de que las alegaciones de la parte recurrente que diferencian entre el momento en que se produce la demora y el momento en que se reclaman los intereses de demora, para exigir en este último la acreditación del pago del IVA, no pueden acogerse en la aplicación de los criterios establecidos en la sentencia del TJUE de tan reiterada cita, que señala que la inclusión del IVA en el concepto de cantidad adeudada es independiente del momento de pago del IVA por el sujeto pasivo a la Hacienda Pública (apartado 56) y el concepto de cantidad adeudada, que como se ha dicho debe incluir el IVA, no atiende a ninguna distinción en función de la fecha en la que el sujeto pasivo cumple su obligación de ingresar a la Hacienda Pública el importe del IVA (apartado 57), de forma que si la inclusión del IVA en el concepto de cantidad adeudada, que es la base de cálculo de los intereses de demora, es independiente de la fecha de ingreso del IVA en la Hacienda Pública, no puede sostenerse la exigencia de acreditación de su ingreso como pretende la parte recurrente.

El cambio de criterio de esta Sala y la respuesta a las cuestiones de interés casacional.

1. - Como expresamos en nuestras sentencias 1614/2022, de 5 de diciembre (recurso 5563/2020) y 1657/2022, de 14 de diciembre (recurso 5588/2020), el pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a que hemos hecho referencia en los apartados anteriores determina que debamos modificar el criterio que veníamos manteniendo en las sentencias de esta Sala que hemos citado, a fin de acomodarlo a la interpretación que hace el Tribunal de Justicia de la Unión Europea de lo dispuesto en la Directiva 2011/7.

2. - En lo que se refiere a las dos primeras cuestiones de interés casacional señaladas en el auto de admisión del recurso de casación, y vista la interpretación del artículo 2.8 de la Directiva 2011/7, de 16 de febrero de 2011, que hace la STJUE de 20 de octubre de 2022 (asunto C-585/20), debemos declarar, de acuerdo con lo razonado en el apartados 54 a 59 de la fundamentación de dicha sentencia del Tribunal de Justicia y el pronunciamiento contenido en el apartado 3º de su parte dispositiva, que en la base de cálculo de los intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de determinadas facturas de un contrato administrativo (en este caso, un contrato de servicios) debe incluirse la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA), sin que para que proceda el pago de tales intereses sea exigible que el contratista acredite que ha realizado efectivamente el pago del impuesto a la Hacienda Pública.

3. - En cuanto a la tercera cuestión señalada en el auto de admisión del recurso de casación (referida al dies a quo para el cálculo de los intereses de demora sobre la partida del IVA), no procede que hagamos declaración ni pronunciamiento alguno, al no haber existido debate sobre ella en el presente recurso de casación.

Ello sin perjuicio de que deban ser tomadas en consideración, en lo que resulten de aplicación, las consideraciones expuestas en los apartados 43 a 53 de la fundamentación jurídica de la citada STJUE de 20 de octubre de 2022 (asunto C- 585/20) y el pronunciamiento contenido en el apartado 2º de su parte dispositiva.

Resolución del presente recurso de casación.

Por todo lo anterior, procede la desestimación del presente recurso de casación.

Sobre las costas procesales.

De acuerdo con los artículos 93.4 y 139.1 de la LJCA, cada parte abonara las costas del recurso de casación ocasionadas a su instancia y las comunes por mitad, y se mantiene el pronunciamiento de la sentencia impugnada que no impuso las costas de instancia a ninguna de las partes.