STS 24/2023, 12 de Enero de 2023

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don José Antonio Montero Fernández a la sentencia de 12 de enero de 2023, pronunciada en el recurso de casación núm. 2059/2021.

Con todo respeto a la posición mayoritaria del Tribunal, discrepo de la tesis contenida y desarrollada en la sentencia y, por consiguiente, de la doctrina legal fijada. Considero que la doctrina correcta es la contenida en nuestra sentencia de 3 de diciembre de 2020, rec. cas. 7763/2019, en la que se sentó la siguiente doctrina:

"Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que «Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente».

La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF".

Las razones jurídicas de mi disenso son las recogidas en la citada sentencia, que doy por reproducidas, sin necesidad de añadir nuevos argumentos, por considerar aquellos suficientes para justificar lo acertado de la decisión tomada en su día.

Con todo, aunque sea brevemente sí quisiera expresar las siguientes reflexiones.

La primera referida al cambio de criterio del Tribunal. Aunque no sean frecuentes los cambios de criterio en la doctrina fijada por este Tribunal cuando las condiciones fácticas y jurídicas permanecen iguales, sin embargo, si pueden identificarse casos en los que se ha producido, como más reciente se puede citar la consideración de los gastos de publicidad en los grandes acontecimientos en el impuesto sobre sociedades.

Los cambios de criterio constituyen una realidad que produce una merma en la función principal del Tribunal Supremo de aportar seguridad, unificar criterios y depurar el ordenamiento jurídico, más en un campo, como el tributario, en el que el principio de seguridad jurídica resulta esencial.

A este inusual fenómeno contribuye especialmente el diseño del nuevo recurso de casación que hace que, además de la natural renovación de las secciones, por cambios internos en su composición o por jubilación u otras circunstancias que se dan cotidianamente, cada año pasen uno o dos magistrados destinados en las secciones de enjuiciamiento a la sección de admisión y de esta a aquellas, lo que da lugar a que la composición de las sesiones sentenciadoras sea eventual y cambiante. Dado el número de sus componentes -más en la actualidad cuando la actividad del Tribunal Supremo y con ello todo lo que representa, o debería representar, en el Estado de Derecho, se resiente hasta extremos intolerables, por la imposibilidad legal de reponer las bajas producidas mediante nuevos nombramientos-, en asuntos en los que el criterio está dividido, la doctrina jurisprudencial, con todo lo que ello implica, puede quedar sometida al vaivén de la composición de la sección. El cambio de criterio resulta absolutamente legítimo, aunque, a veces, por las razones apuntadas, resulte indeseable.

El legislador no ha previsto en el diseño del nuevo recurso de casación la corrección de este fenómeno, de suerte que, aún en contadas ocasiones como se ha dicho, la jurisprudencia puede quedar al pairo de la eventual composición de las secciones sentenciadoras.

Para evitar estas situaciones, que pueden repetirse incluso en un mismo tema, como pudiera ser el que nos ocupa, a falta de una solución legislativa, creo necesario articular mecanismos para que en los casos en los que se detecte discrepancias internas en el seno de las secciones enjuiciadoras, se evite el citado peligro.

Al efecto resulta de todo punto adecuado, eficaz y, quizás, el único permitido legalmente, avocar el asunto al Pleno y con ello evitar giros inesperados en la jurisprudencia.

Sobre el concreto caso enjuiciado, considero que la línea apuntada en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, además de contender la doctrina correcta, resultaba la más idónea para procurar la mejor garantía de los derechos de los ciudadanos. Me explico brevemente. Ciertamente el tema es controvertido y jurídicamente dudoso; pero, como se ha indicado en otras ocasiones, el legislador no puede -no debe, al menos- utilizar conceptos, categorías e instituciones jurídicas de un contenido cierto y definido, a su voluntad; menos aún obviar nuestro sistema tributario constitucional, con principios básicos como el de Justicia contributiva o capacidad económica -en su perspectiva de medida de cada tributo, en la línea abierta por la STC 128/21-, como atajo para lograr la máxima recaudación, en este caso, por vía reduccionista, podemos llamarlo así, como se explica correctamente en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, convirtiendo una categoría clara y definida jurídicamente como son los intereses de demora con una naturaleza y una finalidad compensatoria de una pérdida, que no olvidemos en este caso, es causada ilícitamente por la propia Hacienda que se ve beneficiada de sus propia causa torpe, en un rendimiento sujeto a tributación. Los intereses de demora de naturaleza compensatoria son lo que son, cumplen una finalidad jurídicamente insoslayable; el considerarlos como un rendimiento o una ganancia a los efectos contributivos, es desvirtuarlos y utilizarlos indebidamente para una finalidad, que legítima, como la recaudación, resulta indebida en estas circunstancias a la luz de los principios constitucionales.

Como digo, con la sentencia de 3 de diciembre de 2020, se abría una línea jurisprudencial a transitar muy interesante, emparentada con el principio de buena regulación, y cuyo horizonte lo representaba otros supuestos en los que se producen intereses de demora que son objeto de gravamen y que desde el punto de vista tributario parecen necesitados de depuración en el aspecto apuntado de garantías ciudadanas que no deben ser desconocidas por los poderes públicos.

Todo lo cual debió de llevar a una sentencia continuista en la doctrina fijada y que ahora se abandona.

que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís a la sentencia de 12 de enero de 2023, pronunciada en el recurso de casación núm. 2059/2020.

Por medio de este voto particular, que formulo con el acostumbrado respeto hacia la posición de la mayoría de la Sala y Sección, expreso mi discrepancia con el fallo de la sentencia pronunciada por ésta y con la fundamentación jurídica que conduce a él.

Son tres las razones de mi disensión con la sentencia: a) la primera, que rompe con una jurisprudencia precedente, bastante reciente, actitud que obedece a un fenómeno que no es ilícito, pero que ha de ser administrado con plena prudencia y mucho tacto, toda vez que está en juego el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), máxime bajo el régimen del actual recurso de casación, que gira en torno al concepto cardinal de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, el cual no puede estar sometido a vaivenes.

Ese principio reclama que la jurisprudencia ya formada solo pueda ser alterada o rectificada -cuando el viraje experimentado sea radical, no objeto de una mera matización o complemento- de modo excepcional y justificado, sin que por tal quepa comprender los meros cambios en la composición de los miembros del órgano judicial llamado a resolver, criterio de prudencia ampliamente arraigado entre los que ejercen la magistratura, incluso los que la ejercieron; b) en relación con el anterior punto, que la sentencia de la que discrepo, que ahora concluye con decisión opuesta a lo que manifestamos, en su día, por muy amplia mayoría, en la nº 1651/2020 -no la nº 165/2020, como por error material se indica-, el 3 de diciembre, en el recurso de casación nº 7763/2019, pese a estar ampliamente motivada, no lo está de modo específico cuando se trata de explicar, en aras de la seguridad jurídica, en qué o por qué erró jurídicamente la sentencia mencionada que justifique una separación diametral de su doctrina y su sustitución por la ahora creada que, esto no es sino una realidad objetiva, merma o restringe los derechos de los ciudadanos reconocidos por este Tribunal Supremo; c) razones de fondo que sustentan mi discrepancia con la sentencia dictada, porque considero que los intereses de demora percibidos como consecuencia de una sentencia judicial anulatoria de un acto de la Administración no son una ganancia patrimonial en el sentido del art. 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -LIRPF, en adelante-.

Cabe desarrollar estos tres puntos de divergencia, siquiera lo sea someramente.

1. El fundamento cuarto de la sentencia precedente cuya doctrina ahora se cambia por la exactamente contraria, señala lo siguiente, que se transcribe de forma literal:

   "[...] CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.

   Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:

   Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente

   .

   La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF [...]".

   A esa conclusión jurídica, suscrita por siete de los ocho magistrados que entonces concurrieron a la votación y fallo de la sentencia mencionada, se llegó a través de los siguientes razonamientos, que no sólo se reproducen, sino que constituyen el pilar argumental de este voto:

   "[...] TERCERO.- Jurisprudencia sobre la no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora.

   La STSJCV se apoya en buena medida en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora que tiene que pagar el contribuyente a la Administración cuando no cumple correctamente sus obligaciones tributarias. Viene a decir la sentencia que, del mismo modo que se niega a los contribuyentes la posibilidad de deducir esos intereses, ya que no pueden beneficiarse de su actuación contraria al ordenamiento, no se debe aceptar que la Administración cobre impuestos por una cantidad que debe pagar por haber exigido antes un ingreso indebido y que la sujeción al IRPF en este caso desvirtuaría la naturaleza indemnizatoria misma de los intereses. A este segundo argumento, sostiene el Abogado del Estado, parece también apuntar el Auto de admisión de este recurso, cuando cuestiona la sujeción al IRPF de los intereses "pese a su naturaleza indemnizatoria".

   Para el Abogado del Estado, no es asimilable la situación de los contribuyentes que perciben rentas por las que han de tributar de acuerdo con la ley, a la de la Administración que está exenta de pagar tributos por ser, precisamente, la que los recauda para financiar los servicios públicos que presta. Si se tiene esto en cuenta, se comprueba que es falaz el planteamiento de la STSJCV que coloca en el mismo plano a contribuyentes y Administración. Si el contribuyente hubiera dispuesto desde el momento inicial de la cantidad que la Administración le devuelve luego por haber sido objeto del ingreso indebido y hubiera obtenido por ella una rentabilidad, esta habría estado igualmente sujeta a tributación por lo que no se desvirtúa la función indemnizatoria de los intereses que la Administración debe pagar en estos supuestos por entenderlos sujetos al IRPF.

   La STS de 25-2-2010 en que se basa el TSJCV, lo que analiza es si los intereses de demora podían ser calificados como gasto deducible. Partiendo de la consideración de los gastos deducibles como gastos relacionados con la obtención de los rendimientos gravados por el Impuesto de Sociedades, la Sentencia llega a la conclusión, totalmente lógica, de que no se pueden calificar como tales los gastos derivados del incumplimiento de la norma. En cambio, lo que aquí se analiza, no es si el contribuyente incurrió en gastos deducibles, sino si obtuvo una renta sujeta a IRPF y la conclusión que se alcanza, por todo lo razonado, es positiva.

   Niega el Abogado del Estado este argumento acudiendo a la distinta finalidad que la potestad recaudatoria de la Administración persigue y que justifica que ésta quede exenta de pagar tributos. Pero no es esto lo que se discute, sino si como sostiene la sentencia recurrida, no es coherente negar la naturaleza de gasto deducible en el impuesto de sociedades, pese a suponer una alteración en su patrimonio, so pretexto de que no se puede obtener una ventaja de un comportamiento ilegal, como en el caso de los intereses de demora, y cuando dichos intereses abonados previamente por el contribuyente para obtener la suspensión del acto, son reconocidos como indebidos y sed abonan al contribuyente, estos estén sujetos al impuesto y no exentos, recuperando la Administración una parte de los mismos y desnaturalizando su carácter indemnizatorio, al menos parcialmente, máxime si como se admite el ejercicio en que se tienen que declarar es el de su abono, pues ello se traducirá normalmente en un aumento de la base imponible, que se traducirá, dado el carácter progresivo del impuesto, en un aumento de la cuota .

   Para la sentencia en la devolución de ingresos indebidos subyace una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico de la que la Administración no podría obtener un beneficio.

   El Abogado del Estado no acepta el razonamiento alegando que los ingresos indebidos, como resulta de los arts. 32 y 221 LGT , pueden perfectamente ser consecuencia de la actuación del obligado tributario que por error incurre en duplicidad en el pago, o ingresa en el Tesoro una cantidad superior al importe resultante del acto administrativo o la autoliquidación, o realiza el pago después de haber trascurrido los plazos de prescripción. La misma STS de 5-7- 2016 , invocada "ut supra" recordó a este respecto que, como dijo la STS de 2-4-2008 (RCA 5682/2002 ): "Aun cuando la ley no contenga un concepto de ingreso indebido, de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente." Así, los intereses que paga la Administración en este caso, que forman parte de los derechos y garantías reconocidos a los obligados tributarios ya desde la Ley 1/1998, de 26 de febrero, ni siquiera se asocian a una mora o retraso en el pago, puesto que se devengan, como se ha dicho, desde la fecha misma en que se realiza el ingreso indebido. De aquí que haya declarado esa Sala, como se ha visto, en la misma STS de 5-7-2016 , que los ingresos indebidos no precisan un incumplimiento de la Administración.

   Sin embargo, el que existan supuestos de devolución de ingresos indebidos en los que no se pueda imputar una actuación culposa de la Administración no empece al argumento utilizado por la sentencia recurrida, que se basa en el distinto tratamiento que se da a los intereses de demora cuando se deniega su deducción para los soportados por el contribuyente, para no obtener ventajas de una actuación derivada del incumplimiento de sus obligaciones fiscales, y cuando se reconoce el carácter de indebidos de los ingresos se entiende que el abono de los intereses de demora están sujetos y no exentos.

   En todo caso, como ya se ha dicho, en nuestro ordenamiento tributario, no cabe reconocer, como hace en definitiva el TSJCV, una exención tributaria no prevista en la ley. Por estas razones, los distintos Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid y Cataluña, han entendido que los intereses de demora que paga la Administración a los contribuyentes están sujetos a IRPF, simplemente, porque es lo que resulta del tenor de la normativa reguladora del impuesto. TSJ de Madrid en la Sentencia de 28-5-2018, Rec. 649/2016 y también el TSJ de Cataluña, en la Sentencia de 15-4-2019, Rec. 129/2017 y el propio TSJCV, en sentencias anteriores a ésta, como la de 29-3-2018, rec. 845/2014 , resolvió en sentido contrario al que aquí se combate y declaró que los intereses de demora, precisamente por su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario sino que han de tributar como ganancias patrimoniales.

   Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.

   La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación [...]".

2. La sentencia de la que se disiente se limita a justificar el cambio de doctrina con estas palabras: "[...] Como se ha dicho, esta sentencia no se adoptó por unanimidad. Un nuevo examen de la problemática que nos viene ocupando conduce a esta Sala a cambiar, expresamente, de criterio, en los términos que de manera motivada exponemos a continuación [...]". Al margen de esta escueta frase, no se dice nada más sobre la sentencia cuya jurisprudencia queda orillada. En realidad, la referencia a que no fue unánime el criterio no la deja per se en disposición de ser modificada por otra que, si cabe la expresión, es menos unánime aún. Si atendiéramos a un mero cómputo cuantitativo, nos arrojaría el resultado -que, sabemos y reconocemos, no cuenta para dar valor o fuerza preferente a una sentencia sobre otra- de que no cabe revisar el criterio de forma tan precaria.

   Lo que no es posible compartir es que el giro copernicano de la sentencia obedezca a un nuevo examen de la problemática, como se indica, si se tiene en cuenta que ninguno de los magistrados que contribuyó con su voto a formar la mayoría -o la minoría- en la sentencia de 3 de diciembre de 2020 ha cambiado de parecer, de opinión o de voto. El giro radical no obedece a un nuevo enfoque, sino a una nueva composición del colegio decisor, más proclive, en este asunto, a la postura de la Administración, que en este recurso es recurrida, siendo así que en el de referencia, que ahora decae, era recurrente.

3. La remisión íntegra a lo razonado en la sentencia anterior, ampliamente examinada y deliberada, aconseja la brevedad, que no es incompatible con la exposición de argumentos complementarios o de refutación de lo que ahora se afirma en la sentencia.

   1. - De una parte, el problema, considerado por esta Sala en casos anteriores, se nutría de una artificial conexión entre las situaciones inversas creadas en el tratamiento de los intereses de demora que se abonan por el sujeto pasivo como gasto y su deducibilidad; y, de otra parte, el de los intereses de demora, como sucede aquí, que se perciben como indemnización por la comisión de un acto ilícito de la Administración, a cargo de ésta. Se trae a colación esta pretendida conexión porque el Abogado del Estado se hizo eco de ella, en la creencia de que ambas cuestiones iban a provocar paralelos criterios favorables a sus tesis. La razón del parentesco no sólo versa sobre la común calificación como intereses de demora de unos y otros, sino porque la razón en que se sustentaba la tesis de la no deducibilidad cuando constituían gasto era que se derivaban de un acto ilícito, esto es, de que no se pueden calificar como deducibles los gastos derivados del incumplimiento de la norma.

      De ahí se colige sin dificultad que, ya resuelta por esta Sala, de forma muy reiterada y pacífica, la cuestión de la deducibilidad de los intereses de demora a efectos del Impuesto sobre Sociedades, e interpretada al efecto la referencia al incumplimiento de las normas como causa obstativa, con más razón aún debe imponerse ahora el criterio de que la devolución de intereses de demora, en ejecución de una sentencia firme que declara nulo, por ilegal, un acto tributario de la Administración objeto de revisión jurisdiccional, no tributa.

   2. - La sentencia examina con pulcritud las distintas normas que, en la regulación del impuesto sobre la renta, disciplinan sus diferentes fuentes de obtención, pero adolece, siempre a mi juicio, de un defecto dialéctico que desvanece toda la argumentación: la conocida como petición de principio o argumento circular -lo que, en la inveterada práctica forense de esta Sala, de modo usual, se denomina hacer supuesto de la cuestión, en virtud de cuya técnica, se da por probado, como punto de partida -en este caso la etérea concepción de renta, así como la noción de ganancia patrimonial- aquello que en el proceso está llamado a establecerse como justificación del gravamen: que estemos en presencia de una incorporación nueva de elementos patrimoniales que, a falta de alojamiento en las demás categorías, aprovecha el mecanismo de cierre o cajón de sastre de las ganancias patrimoniales. Esto significa que, si acordamos que no constituye renta en el sentido del art. 2 LIRPF el reintegro o retorno de lo que ya era propio del contribuyente, estaba integrado en él y no debió salir, no estamos ante una renta ni, menos aún, ante una ganancia patrimonial. No hay una incorporación de renta nueva, sino la restitución íntegra de los efectos de un acto ilegal y la restitución patrimonial que el restablecimiento del orden jurídico impone para que el destinatario de la ilegalidad quede indemne.

   3. - La pretensión de la parte recurrente restringe su postulada doctrina casacional a aquellos casos en los que los intereses de demora se satisfacen como consecuencia de devoluciones de ingresos indebidos por anulación de liquidaciones de IRPF, no así a la generalidad de los casos abarcados por la cuestión de interés casacional que el auto sugiere, que la extiende a todos los supuestos de devoluciones de ingresos indebidos.

      Aun partiendo de la base de que la idea de ingresos indebidos ha de entenderse rectamente -interpretando lo que han querido decir los recurrentes- en un sentido amplio, comprensivo de todos los casos en que procede, por anulación judicial, restablecer al interesado en su patrimonio preexistente al acto contrario a derecho, lo que realmente importa es que estamos ante la recuperación -como equivalente a restitución, reintegro o regreso al patrimonio- de algo de que precedentemente disfrutaba y de lo que fue privado coactivamente aquél en virtud de los actos que la Audiencia Nacional declaró nulos en la sentencia de su Sección Cuarta de 25 de junio de 2008, en el recurso nº 376/2007.

   4. - Ello significa, de un lado, que no ha habido una alteración o variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se ponga de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél. Aparentemente, si no se profundiza en la entraña del precepto, ello sería así, pero si se tiene en cuenta la razón determinante de esa forzosa variación y la no menos involuntaria alteración en la composición, nos apercibiríamos, como por lo demás parece notar el propio auto de admisión, de que tales hechos jurídicos tienen su causa, no sólo fuera de la órbita de la voluntad del contribuyente, sino que están al margen de toda idea de enriquecimiento, de aumento de valor en el patrimonio, que justifique su gravamen, pues lo que hace el ordenamiento jurídico es, por virtud de norma legal, no solo ordenar el ajuste o restablecimiento para dejar indemne al aquél de la conducta de la Administración fuera de la ley, sino establecer, la propia ley, el quántum indisponible de esa indemnización.

   5. - La devolución de tales ingresos indebidos y el débito de intereses legalmente definido y cuantificado, lejos de constituir un argumento en favor del gravamen, a título de ganancia patrimonial, lo descarta, a mi juicio por completo. En realidad, el Abogado del Estado invoca el artículo 32.2 de la LGT para resaltar, no la razón de ser de la obligación legal de abonar intereses de demora -la restitución patrimonial íntegra-, sino el hecho de que, con ese abono, se engrosa la renta gravable de quien los obtiene: "2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley , sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

      Sin embargo, el automatismo que conecta imperativamente la devolución de ingresos indebidos -incluyendo los que sitúan el carácter indebido en la anulación judicial del acto determinante del ingreso por contravenir la ley, que nunca debió efectuarse-, lejos de avalar la tesis del gravamen por la vía del art. 33.1 LIRPF, cuando se trate de personas físicas, justifica la imposibilidad de su gravamen, pues pese a la técnica legislativa un tanto confusa de la LGT al respecto, estamos ante las obligaciones y deberes -ex lege- de la Administración tributaria, indisponibles, y cuya naturaleza indemnizatoria encierra dos principios jurídicos incompatibles con el gravamen: a) que con éste quedaría enervado el principio de la restitutio in integrum, esto es, la indemnidad del perjudicado con el ingreso indebido; y b) que esta devolución no es sino una modalidad singular o especial del principio de responsabilidad de la Administración ( arts. 9.3 y 106.2 CE, en relación con los preceptos concordantes de las Leyes 39 y 40/2015 y de la LJCA). En particular, el artículo 106 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción establece, para el caso de sentencias firmes anulatorias de los actos de la Administración, una deuda de intereses procesales a cargo de ésta que resultan de indudable identidad de razón con los intereses de demora establecidos en los arts. 27 y siguientes de la LGT y, todas esas modalidades no son, además, sino expresión o concreción del principio de reparación íntegra -restitutio in integrum- o indemnidad, dentro del más amplio concepto dogmático de responsabilidad patrimonial.

   6. - Así se deduce, con toda claridad, del contenido de los artículos 31.2, 65, 71.2, 106 y 108 de la LJCA. Sin ánimo de profundizar en su contenido, es lo cierto que la deuda de intereses de demora derivados del completo restablecimiento de una situación jurídica individualizada, en la sentencia, fruto del éxito procesal de la acción de nulidad ejercitada, participa ontológicamente de la misma sustancia, naturaleza y fines del principio de responsabilidad patrimonial de la Administración: deber surgido ex lege -y, en materia tributaria, también tasado en su importe por el legislador-; aspiración a la plena indemnidad; existencia de un daño vinculado causalmente con el acto nulo; y, en especial, que el dañado no tenga obligación de soportar esa lesión causada por la Administración.

      Siendo ello así -lo que no parece ser objeto de discrepancia, aquí desde luego no suscitada- por nadie, las distintas fórmulas jurídicas que dan cauce a la pretensión de plena jurisdicción, antes reseñadas (vid, por ejemplo, lo regulado en los artículos 31.2 y 65 LJCA), no son sino modalidades que propenden a hacer compatible, en unidad de acto impugnatorio, la nulidad de los actos, por ilícitos, con el pleno restablecimiento del derecho del damnificado. Particularmente clarificadora es, al respecto, nuestra sentencia, de esta Sala y Sección, de 13 de febrero de 2008, dictada en el recurso de casación nº 3067/2002:

      "[...] Si se estimara el recurso contencioso-administrativo y no se reconociera el derecho a intereses de demora o el reconocimiento se hiciese desde la sentencia que declara el derecho a la cantidad reclamada y en los términos que derivan de una interpretación estrictamente literal del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria y aislada del resto de ordenamiento jurídico, se produciría una estimación nuevamente formal, porque en la práctica no se accedería a la pretensión de quien manifiesta tener derecho al resarcimiento de los perjuicios causados por la Administración, que debe ser compensado con el abono de intereses de demora. Pero es que además, se estarían infringiendo los principios de igualdad e indemnidad y quedaría sin compensación adecuada el tiempo consumido por las dos instancias de reclamación económico administrativa y las dos judiciales, sin percibir la cantidad reclamada y en cambio, la Administración habría disfrutado gratuitamente de la cantidad que no abonó en su momento, nada menos que durante casi catorce años".ç

   7. - Del razonamiento anterior deriva no solo la inexistencia de ganancia patrimonial en un sentido estricto y propio, el del art. 32 LIRPF (porque el dinero obtenido al serle abonados al interesado los intereses de demora ordenados en sentencia no ingresa ex novo, engrosándolo, el haber del contribuyente, sino que vuelve al patrimonio del que indebida e ilegalmente salió), de modo que no hay variación patrimonial en un sentido neto y adecuado, sino reequilibrio patrimonial, que es cosa distinta; sino que tampoco hay ganancia, enriquecimiento o renta que cumpla mínimamente con las exigencias del artículo 31.1 CE como presupuesto para el gravamen. El recurrente no mejora en su posición jurídica ni económica por el hecho de que se le haya abonado una cantidad cuyo objetivo es restablecer la situación anterior al acto ilegal, del modo y en la cantidad que la ley ordena.

   8. - Sí que hay, por el contrario, y en mi opinión, un enriquecimiento injusto, e injustificado, por parte de la Administración que actuó de espaldas a la ley, que la sentencia aprueba, puesto que el efecto necesario del gravamen fiscal, como ganancia patrimonial, de una parte sustancial de la cantidad satisfecha por razón de intereses, dado su contenido restitutorio, no se destina a ese designio constitucional insoslayable de reparación o indemnización, esto es, de reequilibrar la posición del damnificado, sino que se detrae de nuevo del patrimonio del ciudadano para afectarlo a la contribución de las cargas públicas.

      Consecuencia necesaria de la inaplicabilidad que en este voto particular se preconiza como base para negar el gravamen a título de ganancia patrimonial del art. 33.1 LIRPF -un caso de no sujeción que no requiere su recogida expressis verbis en la ley- es la innecesariedad de abordar la exégesis de los preceptos que, a partir de ese presupuesto, tienden a clasificarlo y cuantificarlo. Así, por ejemplo, se aplica el artículo 34.1.b) sobre el Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.

      "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

1. En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

2. En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso".

   Descartada, por obvia, la valoración del apartado a), pues no hay transmisión onerosa o lucrativa del dinero, la sentencia, por descarte, se acoge a la norma prevista para los demás supuestos, en que se integraría, a falta de localización específica, el caso que nos ocupa, por lo que sería preciso valorar el ingreso dinerario por su valor de mercado, lo que no se puede aceptar porque sugiere una suerte de mercado fluctuante de los intereses legales, lo que cabe desechar; o hacer coincidir la cantidad percibida por aquélla, en tanto sirve a los fines de valorar el dinero en sí mismo considerado, tesis que, aun así, tropieza con el severo obstáculo de presumir que su percepción es una renta, supone un enriquecimiento, un aumento patrimonial, un beneficio. Pero, por idéntica razón mecánica, sin atención a la estructura y fines del gravamen, la recepción, por devolución, del capital de un préstamo concedido a terceros también integraría este concepto, si se prescinde por completo del origen y finalidad con que la suma percibida lo es.

   9) La sentencia sale al paso de la cuestión de si es la misma Administración u otra la que se enriquecería, embolsándose una parte proporcional de los intereses de demora, en una especie de viaje de ida y vuelta. Y señala, no sin cierta razón, lo que sigue:

   "[...] No creemos que la solución deba ser diferente para el supuesto que nos ocupa, por mucho que la propia administración tributaria sea causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente, concretados en la realización de un ingreso que posteriormente, por decisión judicial, se confirma que es indebido. Legalmente no está previsto nada al respecto. Dando un paso más ¿Qué tratamiento habría que dar en el IRPF a los intereses de demora percibidos como consecuencia de un ingreso indebido realizado en una Comunidad Autónoma, por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria, o en una Entidad Local, igualmente por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria?".

   Sucede, sin embargo que, en este caso, es la misma Administración la que cometió el ilícito y la que se lucra luego de él. Parece olvidarse con ello que la razón por la que no debe tributar el importe de los intereses de demora legalmente definidos no reside en una especie de castigo o sanción a la Administración incumplidora -aunque repele al sentido común que ésta sea premiada y aplaudida por gravar una suma de dinero, bajo presunción de enriquecimiento, que se devuelve a su legítimo tenedor porque no debió haberle sido extraída coactivamente- sino en la función reparatoria en que se ha insistido tanto. Esto serviría, obviamente, para descartar la consideración de renta y ganancia patrimonial en cualquier administración fiscal que devolviera intereses moratorios que habrían de tributar a la Administración estatal, salvo regímenes forales. No obstante ello, cuando coincide la administración incumplidora de la ley con la que luego exige el gravamen, el enriquecimiento injusto es más patente -o más injusto, si se quiere- pues se incumple la norma de buena administración de que nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas e incumplimientos, como aquí ha sucedido - allegans turpitudinem propriam non auditur-.

   Este criterio, pues, que se separa del precedente nuestro, puede estimular a las Administraciones a actuar de un modo irresponsable y contrario a la ley, a sabiendas de que parte de los intereses de demora que la ley les ordena devolver a su legítimo propietario van a ser gravados como si éste se hubiera enriquecido con su percepción o hubiera podido elegir, libremente, que los hechos sucedieran de otro modo.

   10) No me resulta relevante al caso la tesis, un tanto artificiosa, dicho sea con total respecto, que desarrolla la parte recurrente sobre la eventual parte de la reparación que excediera de su función propia, por comparación con el mercado financiero, pues ni tal cuestión se suscitó en el debate procesal ni la sentencia la aborda, porque no le ha sido suscitada. Baste con decir, al respecto, que ni existe un mercado de los intereses de demora determinados y fijados en su importe por disposición legal, ni puede suponerse que la cantidad percibida -no mayor de la que la ley ordena- pudiera tener un componente que, aun así, rebasase el alcance de lo puramente reparatorio o indemnizatorio.

   11) Finalmente, no comparto la tesis de la sentencia de la aplicabilidad del art. 37.1.g) de la LIRPF, sobre normas específicas de valoración: en primer lugar, obviamente, porque se niega el presupuesto mismo para valorar una ganancia que se juzga no concurrente; además, porque el apartado g) se refiere a indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, hipótesis que no concurre en el caso examinado, destinado a casos diferentes, derivados de las obligaciones contractuales que cubran el riesgo de pérdida o siniestro, a menos que se hiciera una interpretación extensiva de su ámbito objetivo de aplicación. Ello lo demuestra la contradicción de la norma a detenerse en "... la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño", impropia de las obligaciones ex lege y al propio concepto de adquisición que la sentencia excluye.

   Tampoco considero que fuera aplicable la regla prevista en la letra l) del apartado 1 del artículo 37 LIRPF, como sostiene la sentencia, que establece que "cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos", lo que exigiría un mínimo razonamiento jurídico por virtud del cual se entroncase la cantidad percibida en ejecución de un deber legal acotado absolutamente y ese pretendido valor de mercado erigido en canon de valoración, plenamente superfluo para tasar lo que, con toda obviedad, en su nacimiento, en su finalidad y en su cuantía, está fuera del mercado y de la disponibilidad de los sujetos intervinientes.

   Considero, por tanto, que el recurso de casación formulado debió ser estimado, así como también el recurso contencioso-administrativo en que debimos entrar al casar, procedentemente, la sentencia, al no estar sujetos a gravamen los intereses de demora percibidos por el recurrente en un proceso judicial que anuló el acto administrativo que provoca y activa su reconocimiento y pago.

   Madrid, misma fecha que la de la sentencia de que se discrepa.

que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don José Antonio Montero Fernández a la sentencia de 12 de enero de 2023, pronunciada en el recurso de casación núm. 2059/2021.

Con todo respeto a la posición mayoritaria del Tribunal, discrepo de la tesis contenida y desarrollada en la sentencia y, por consiguiente, de la doctrina legal fijada. Considero que la doctrina correcta es la contenida en nuestra sentencia de 3 de diciembre de 2020, rec. cas. 7763/2019, en la que se sentó la siguiente doctrina:

"Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que «Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente».

La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF".

Las razones jurídicas de mi disenso son las recogidas en la citada sentencia, que doy por reproducidas, sin necesidad de añadir nuevos argumentos, por considerar aquellos suficientes para justificar lo acertado de la decisión tomada en su día.

Con todo, aunque sea brevemente sí quisiera expresar las siguientes reflexiones.

La primera referida al cambio de criterio del Tribunal. Aunque no sean frecuentes los cambios de criterio en la doctrina fijada por este Tribunal cuando las condiciones fácticas y jurídicas permanecen iguales, sin embargo, si pueden identificarse casos en los que se ha producido, como más reciente se puede citar la consideración de los gastos de publicidad en los grandes acontecimientos en el impuesto sobre sociedades.

Los cambios de criterio constituyen una realidad que produce una merma en la función principal del Tribunal Supremo de aportar seguridad, unificar criterios y depurar el ordenamiento jurídico, más en un campo, como el tributario, en el que el principio de seguridad jurídica resulta esencial.

A este inusual fenómeno contribuye especialmente el diseño del nuevo recurso de casación que hace que, además de la natural renovación de las secciones, por cambios internos en su composición o por jubilación u otras circunstancias que se dan cotidianamente, cada año pasen uno o dos magistrados destinados en las secciones de enjuiciamiento a la sección de admisión y de esta a aquellas, lo que da lugar a que la composición de las sesiones sentenciadoras sea eventual y cambiante. Dado el número de sus componentes -más en la actualidad cuando la actividad del Tribunal Supremo y con ello todo lo que representa, o debería representar, en el Estado de Derecho, se resiente hasta extremos intolerables, por la imposibilidad legal de reponer las bajas producidas mediante nuevos nombramientos-, en asuntos en los que el criterio está dividido, la doctrina jurisprudencial, con todo lo que ello implica, puede quedar sometida al vaivén de la composición de la sección. El cambio de criterio resulta absolutamente legítimo, aunque, a veces, por las razones apuntadas, resulte indeseable.

El legislador no ha previsto en el diseño del nuevo recurso de casación la corrección de este fenómeno, de suerte que, aún en contadas ocasiones como se ha dicho, la jurisprudencia puede quedar al pairo de la eventual composición de las secciones sentenciadoras.

Para evitar estas situaciones, que pueden repetirse incluso en un mismo tema, como pudiera ser el que nos ocupa, a falta de una solución legislativa, creo necesario articular mecanismos para que en los casos en los que se detecte discrepancias internas en el seno de las secciones enjuiciadoras, se evite el citado peligro.

Al efecto resulta de todo punto adecuado, eficaz y, quizás, el único permitido legalmente, avocar el asunto al Pleno y con ello evitar giros inesperados en la jurisprudencia.

Sobre el concreto caso enjuiciado, considero que la línea apuntada en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, además de contender la doctrina correcta, resultaba la más idónea para procurar la mejor garantía de los derechos de los ciudadanos. Me explico brevemente. Ciertamente el tema es controvertido y jurídicamente dudoso; pero, como se ha indicado en otras ocasiones, el legislador no puede -no debe, al menos- utilizar conceptos, categorías e instituciones jurídicas de un contenido cierto y definido, a su voluntad; menos aún obviar nuestro sistema tributario constitucional, con principios básicos como el de Justicia contributiva o capacidad económica -en su perspectiva de medida de cada tributo, en la línea abierta por la STC 128/21-, como atajo para lograr la máxima recaudación, en este caso, por vía reduccionista, podemos llamarlo así, como se explica correctamente en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, convirtiendo una categoría clara y definida jurídicamente como son los intereses de demora con una naturaleza y una finalidad compensatoria de una pérdida, que no olvidemos en este caso, es causada ilícitamente por la propia Hacienda que se ve beneficiada de sus propia causa torpe, en un rendimiento sujeto a tributación. Los intereses de demora de naturaleza compensatoria son lo que son, cumplen una finalidad jurídicamente insoslayable; el considerarlos como un rendimiento o una ganancia a los efectos contributivos, es desvirtuarlos y utilizarlos indebidamente para una finalidad, que legítima, como la recaudación, resulta indebida en estas circunstancias a la luz de los principios constitucionales.

Como digo, con la sentencia de 3 de diciembre de 2020, se abría una línea jurisprudencial a transitar muy interesante, emparentada con el principio de buena regulación, y cuyo horizonte lo representaba otros supuestos en los que se producen intereses de demora que son objeto de gravamen y que desde el punto de vista tributario parecen necesitados de depuración en el aspecto apuntado de garantías ciudadanas que no deben ser desconocidas por los poderes públicos.

Todo lo cual debió de llevar a una sentencia continuista en la doctrina fijada y que ahora se abandona.

que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís a la sentencia de 12 de enero de 2023, pronunciada en el recurso de casación núm. 2059/2020.

Por medio de este voto particular, que formulo con el acostumbrado respeto hacia la posición de la mayoría de la Sala y Sección, expreso mi discrepancia con el fallo de la sentencia pronunciada por ésta y con la fundamentación jurídica que conduce a él.

Son tres las razones de mi disensión con la sentencia: a) la primera, que rompe con una jurisprudencia precedente, bastante reciente, actitud que obedece a un fenómeno que no es ilícito, pero que ha de ser administrado con plena prudencia y mucho tacto, toda vez que está en juego el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), máxime bajo el régimen del actual recurso de casación, que gira en torno al concepto cardinal de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, el cual no puede estar sometido a vaivenes.

Ese principio reclama que la jurisprudencia ya formada solo pueda ser alterada o rectificada -cuando el viraje experimentado sea radical, no objeto de una mera matización o complemento- de modo excepcional y justificado, sin que por tal quepa comprender los meros cambios en la composición de los miembros del órgano judicial llamado a resolver, criterio de prudencia ampliamente arraigado entre los que ejercen la magistratura, incluso los que la ejercieron; b) en relación con el anterior punto, que la sentencia de la que discrepo, que ahora concluye con decisión opuesta a lo que manifestamos, en su día, por muy amplia mayoría, en la nº 1651/2020 -no la nº 165/2020, como por error material se indica-, el 3 de diciembre, en el recurso de casación nº 7763/2019, pese a estar ampliamente motivada, no lo está de modo específico cuando se trata de explicar, en aras de la seguridad jurídica, en qué o por qué erró jurídicamente la sentencia mencionada que justifique una separación diametral de su doctrina y su sustitución por la ahora creada que, esto no es sino una realidad objetiva, merma o restringe los derechos de los ciudadanos reconocidos por este Tribunal Supremo; c) razones de fondo que sustentan mi discrepancia con la sentencia dictada, porque considero que los intereses de demora percibidos como consecuencia de una sentencia judicial anulatoria de un acto de la Administración no son una ganancia patrimonial en el sentido del art. 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -LIRPF, en adelante-.

Cabe desarrollar estos tres puntos de divergencia, siquiera lo sea someramente.

1. El fundamento cuarto de la sentencia precedente cuya doctrina ahora se cambia por la exactamente contraria, señala lo siguiente, que se transcribe de forma literal:

   "[...] CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.

   Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:

   Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente

   .

   La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF [...]".

   A esa conclusión jurídica, suscrita por siete de los ocho magistrados que entonces concurrieron a la votación y fallo de la sentencia mencionada, se llegó a través de los siguientes razonamientos, que no sólo se reproducen, sino que constituyen el pilar argumental de este voto:

   "[...] TERCERO.- Jurisprudencia sobre la no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora.

   La STSJCV se apoya en buena medida en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora que tiene que pagar el contribuyente a la Administración cuando no cumple correctamente sus obligaciones tributarias. Viene a decir la sentencia que, del mismo modo que se niega a los contribuyentes la posibilidad de deducir esos intereses, ya que no pueden beneficiarse de su actuación contraria al ordenamiento, no se debe aceptar que la Administración cobre impuestos por una cantidad que debe pagar por haber exigido antes un ingreso indebido y que la sujeción al IRPF en este caso desvirtuaría la naturaleza indemnizatoria misma de los intereses. A este segundo argumento, sostiene el Abogado del Estado, parece también apuntar el Auto de admisión de este recurso, cuando cuestiona la sujeción al IRPF de los intereses "pese a su naturaleza indemnizatoria".

   Para el Abogado del Estado, no es asimilable la situación de los contribuyentes que perciben rentas por las que han de tributar de acuerdo con la ley, a la de la Administración que está exenta de pagar tributos por ser, precisamente, la que los recauda para financiar los servicios públicos que presta. Si se tiene esto en cuenta, se comprueba que es falaz el planteamiento de la STSJCV que coloca en el mismo plano a contribuyentes y Administración. Si el contribuyente hubiera dispuesto desde el momento inicial de la cantidad que la Administración le devuelve luego por haber sido objeto del ingreso indebido y hubiera obtenido por ella una rentabilidad, esta habría estado igualmente sujeta a tributación por lo que no se desvirtúa la función indemnizatoria de los intereses que la Administración debe pagar en estos supuestos por entenderlos sujetos al IRPF.

   La STS de 25-2-2010 en que se basa el TSJCV, lo que analiza es si los intereses de demora podían ser calificados como gasto deducible. Partiendo de la consideración de los gastos deducibles como gastos relacionados con la obtención de los rendimientos gravados por el Impuesto de Sociedades, la Sentencia llega a la conclusión, totalmente lógica, de que no se pueden calificar como tales los gastos derivados del incumplimiento de la norma. En cambio, lo que aquí se analiza, no es si el contribuyente incurrió en gastos deducibles, sino si obtuvo una renta sujeta a IRPF y la conclusión que se alcanza, por todo lo razonado, es positiva.

   Niega el Abogado del Estado este argumento acudiendo a la distinta finalidad que la potestad recaudatoria de la Administración persigue y que justifica que ésta quede exenta de pagar tributos. Pero no es esto lo que se discute, sino si como sostiene la sentencia recurrida, no es coherente negar la naturaleza de gasto deducible en el impuesto de sociedades, pese a suponer una alteración en su patrimonio, so pretexto de que no se puede obtener una ventaja de un comportamiento ilegal, como en el caso de los intereses de demora, y cuando dichos intereses abonados previamente por el contribuyente para obtener la suspensión del acto, son reconocidos como indebidos y sed abonan al contribuyente, estos estén sujetos al impuesto y no exentos, recuperando la Administración una parte de los mismos y desnaturalizando su carácter indemnizatorio, al menos parcialmente, máxime si como se admite el ejercicio en que se tienen que declarar es el de su abono, pues ello se traducirá normalmente en un aumento de la base imponible, que se traducirá, dado el carácter progresivo del impuesto, en un aumento de la cuota .

   Para la sentencia en la devolución de ingresos indebidos subyace una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico de la que la Administración no podría obtener un beneficio.

   El Abogado del Estado no acepta el razonamiento alegando que los ingresos indebidos, como resulta de los arts. 32 y 221 LGT , pueden perfectamente ser consecuencia de la actuación del obligado tributario que por error incurre en duplicidad en el pago, o ingresa en el Tesoro una cantidad superior al importe resultante del acto administrativo o la autoliquidación, o realiza el pago después de haber trascurrido los plazos de prescripción. La misma STS de 5-7- 2016 , invocada "ut supra" recordó a este respecto que, como dijo la STS de 2-4-2008 (RCA 5682/2002 ): "Aun cuando la ley no contenga un concepto de ingreso indebido, de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente." Así, los intereses que paga la Administración en este caso, que forman parte de los derechos y garantías reconocidos a los obligados tributarios ya desde la Ley 1/1998, de 26 de febrero, ni siquiera se asocian a una mora o retraso en el pago, puesto que se devengan, como se ha dicho, desde la fecha misma en que se realiza el ingreso indebido. De aquí que haya declarado esa Sala, como se ha visto, en la misma STS de 5-7-2016 , que los ingresos indebidos no precisan un incumplimiento de la Administración.

   Sin embargo, el que existan supuestos de devolución de ingresos indebidos en los que no se pueda imputar una actuación culposa de la Administración no empece al argumento utilizado por la sentencia recurrida, que se basa en el distinto tratamiento que se da a los intereses de demora cuando se deniega su deducción para los soportados por el contribuyente, para no obtener ventajas de una actuación derivada del incumplimiento de sus obligaciones fiscales, y cuando se reconoce el carácter de indebidos de los ingresos se entiende que el abono de los intereses de demora están sujetos y no exentos.

   En todo caso, como ya se ha dicho, en nuestro ordenamiento tributario, no cabe reconocer, como hace en definitiva el TSJCV, una exención tributaria no prevista en la ley. Por estas razones, los distintos Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid y Cataluña, han entendido que los intereses de demora que paga la Administración a los contribuyentes están sujetos a IRPF, simplemente, porque es lo que resulta del tenor de la normativa reguladora del impuesto. TSJ de Madrid en la Sentencia de 28-5-2018, Rec. 649/2016 y también el TSJ de Cataluña, en la Sentencia de 15-4-2019, Rec. 129/2017 y el propio TSJCV, en sentencias anteriores a ésta, como la de 29-3-2018, rec. 845/2014 , resolvió en sentido contrario al que aquí se combate y declaró que los intereses de demora, precisamente por su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario sino que han de tributar como ganancias patrimoniales.

   Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.

   La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación [...]".

2. La sentencia de la que se disiente se limita a justificar el cambio de doctrina con estas palabras: "[...] Como se ha dicho, esta sentencia no se adoptó por unanimidad. Un nuevo examen de la problemática que nos viene ocupando conduce a esta Sala a cambiar, expresamente, de criterio, en los términos que de manera motivada exponemos a continuación [...]". Al margen de esta escueta frase, no se dice nada más sobre la sentencia cuya jurisprudencia queda orillada. En realidad, la referencia a que no fue unánime el criterio no la deja per se en disposición de ser modificada por otra que, si cabe la expresión, es menos unánime aún. Si atendiéramos a un mero cómputo cuantitativo, nos arrojaría el resultado -que, sabemos y reconocemos, no cuenta para dar valor o fuerza preferente a una sentencia sobre otra- de que no cabe revisar el criterio de forma tan precaria.

   Lo que no es posible compartir es que el giro copernicano de la sentencia obedezca a un nuevo examen de la problemática, como se indica, si se tiene en cuenta que ninguno de los magistrados que contribuyó con su voto a formar la mayoría -o la minoría- en la sentencia de 3 de diciembre de 2020 ha cambiado de parecer, de opinión o de voto. El giro radical no obedece a un nuevo enfoque, sino a una nueva composición del colegio decisor, más proclive, en este asunto, a la postura de la Administración, que en este recurso es recurrida, siendo así que en el de referencia, que ahora decae, era recurrente.

3. La remisión íntegra a lo razonado en la sentencia anterior, ampliamente examinada y deliberada, aconseja la brevedad, que no es incompatible con la exposición de argumentos complementarios o de refutación de lo que ahora se afirma en la sentencia.

   1. - De una parte, el problema, considerado por esta Sala en casos anteriores, se nutría de una artificial conexión entre las situaciones inversas creadas en el tratamiento de los intereses de demora que se abonan por el sujeto pasivo como gasto y su deducibilidad; y, de otra parte, el de los intereses de demora, como sucede aquí, que se perciben como indemnización por la comisión de un acto ilícito de la Administración, a cargo de ésta. Se trae a colación esta pretendida conexión porque el Abogado del Estado se hizo eco de ella, en la creencia de que ambas cuestiones iban a provocar paralelos criterios favorables a sus tesis. La razón del parentesco no sólo versa sobre la común calificación como intereses de demora de unos y otros, sino porque la razón en que se sustentaba la tesis de la no deducibilidad cuando constituían gasto era que se derivaban de un acto ilícito, esto es, de que no se pueden calificar como deducibles los gastos derivados del incumplimiento de la norma.

      De ahí se colige sin dificultad que, ya resuelta por esta Sala, de forma muy reiterada y pacífica, la cuestión de la deducibilidad de los intereses de demora a efectos del Impuesto sobre Sociedades, e interpretada al efecto la referencia al incumplimiento de las normas como causa obstativa, con más razón aún debe imponerse ahora el criterio de que la devolución de intereses de demora, en ejecución de una sentencia firme que declara nulo, por ilegal, un acto tributario de la Administración objeto de revisión jurisdiccional, no tributa.

   2. - La sentencia examina con pulcritud las distintas normas que, en la regulación del impuesto sobre la renta, disciplinan sus diferentes fuentes de obtención, pero adolece, siempre a mi juicio, de un defecto dialéctico que desvanece toda la argumentación: la conocida como petición de principio o argumento circular -lo que, en la inveterada práctica forense de esta Sala, de modo usual, se denomina hacer supuesto de la cuestión, en virtud de cuya técnica, se da por probado, como punto de partida -en este caso la etérea concepción de renta, así como la noción de ganancia patrimonial- aquello que en el proceso está llamado a establecerse como justificación del gravamen: que estemos en presencia de una incorporación nueva de elementos patrimoniales que, a falta de alojamiento en las demás categorías, aprovecha el mecanismo de cierre o cajón de sastre de las ganancias patrimoniales. Esto significa que, si acordamos que no constituye renta en el sentido del art. 2 LIRPF el reintegro o retorno de lo que ya era propio del contribuyente, estaba integrado en él y no debió salir, no estamos ante una renta ni, menos aún, ante una ganancia patrimonial. No hay una incorporación de renta nueva, sino la restitución íntegra de los efectos de un acto ilegal y la restitución patrimonial que el restablecimiento del orden jurídico impone para que el destinatario de la ilegalidad quede indemne.

   3. - La pretensión de la parte recurrente restringe su postulada doctrina casacional a aquellos casos en los que los intereses de demora se satisfacen como consecuencia de devoluciones de ingresos indebidos por anulación de liquidaciones de IRPF, no así a la generalidad de los casos abarcados por la cuestión de interés casacional que el auto sugiere, que la extiende a todos los supuestos de devoluciones de ingresos indebidos.

      Aun partiendo de la base de que la idea de ingresos indebidos ha de entenderse rectamente -interpretando lo que han querido decir los recurrentes- en un sentido amplio, comprensivo de todos los casos en que procede, por anulación judicial, restablecer al interesado en su patrimonio preexistente al acto contrario a derecho, lo que realmente importa es que estamos ante la recuperación -como equivalente a restitución, reintegro o regreso al patrimonio- de algo de que precedentemente disfrutaba y de lo que fue privado coactivamente aquél en virtud de los actos que la Audiencia Nacional declaró nulos en la sentencia de su Sección Cuarta de 25 de junio de 2008, en el recurso nº 376/2007.

   4. - Ello significa, de un lado, que no ha habido una alteración o variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se ponga de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél. Aparentemente, si no se profundiza en la entraña del precepto, ello sería así, pero si se tiene en cuenta la razón determinante de esa forzosa variación y la no menos involuntaria alteración en la composición, nos apercibiríamos, como por lo demás parece notar el propio auto de admisión, de que tales hechos jurídicos tienen su causa, no sólo fuera de la órbita de la voluntad del contribuyente, sino que están al margen de toda idea de enriquecimiento, de aumento de valor en el patrimonio, que justifique su gravamen, pues lo que hace el ordenamiento jurídico es, por virtud de norma legal, no solo ordenar el ajuste o restablecimiento para dejar indemne al aquél de la conducta de la Administración fuera de la ley, sino establecer, la propia ley, el quántum indisponible de esa indemnización.

   5. - La devolución de tales ingresos indebidos y el débito de intereses legalmente definido y cuantificado, lejos de constituir un argumento en favor del gravamen, a título de ganancia patrimonial, lo descarta, a mi juicio por completo. En realidad, el Abogado del Estado invoca el artículo 32.2 de la LGT para resaltar, no la razón de ser de la obligación legal de abonar intereses de demora -la restitución patrimonial íntegra-, sino el hecho de que, con ese abono, se engrosa la renta gravable de quien los obtiene: "2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley , sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

      Sin embargo, el automatismo que conecta imperativamente la devolución de ingresos indebidos -incluyendo los que sitúan el carácter indebido en la anulación judicial del acto determinante del ingreso por contravenir la ley, que nunca debió efectuarse-, lejos de avalar la tesis del gravamen por la vía del art. 33.1 LIRPF, cuando se trate de personas físicas, justifica la imposibilidad de su gravamen, pues pese a la técnica legislativa un tanto confusa de la LGT al respecto, estamos ante las obligaciones y deberes -ex lege- de la Administración tributaria, indisponibles, y cuya naturaleza indemnizatoria encierra dos principios jurídicos incompatibles con el gravamen: a) que con éste quedaría enervado el principio de la restitutio in integrum, esto es, la indemnidad del perjudicado con el ingreso indebido; y b) que esta devolución no es sino una modalidad singular o especial del principio de responsabilidad de la Administración ( arts. 9.3 y 106.2 CE, en relación con los preceptos concordantes de las Leyes 39 y 40/2015 y de la LJCA). En particular, el artículo 106 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción establece, para el caso de sentencias firmes anulatorias de los actos de la Administración, una deuda de intereses procesales a cargo de ésta que resultan de indudable identidad de razón con los intereses de demora establecidos en los arts. 27 y siguientes de la LGT y, todas esas modalidades no son, además, sino expresión o concreción del principio de reparación íntegra -restitutio in integrum- o indemnidad, dentro del más amplio concepto dogmático de responsabilidad patrimonial.

   6. - Así se deduce, con toda claridad, del contenido de los artículos 31.2, 65, 71.2, 106 y 108 de la LJCA. Sin ánimo de profundizar en su contenido, es lo cierto que la deuda de intereses de demora derivados del completo restablecimiento de una situación jurídica individualizada, en la sentencia, fruto del éxito procesal de la acción de nulidad ejercitada, participa ontológicamente de la misma sustancia, naturaleza y fines del principio de responsabilidad patrimonial de la Administración: deber surgido ex lege -y, en materia tributaria, también tasado en su importe por el legislador-; aspiración a la plena indemnidad; existencia de un daño vinculado causalmente con el acto nulo; y, en especial, que el dañado no tenga obligación de soportar esa lesión causada por la Administración.

      Siendo ello así -lo que no parece ser objeto de discrepancia, aquí desde luego no suscitada- por nadie, las distintas fórmulas jurídicas que dan cauce a la pretensión de plena jurisdicción, antes reseñadas (vid, por ejemplo, lo regulado en los artículos 31.2 y 65 LJCA), no son sino modalidades que propenden a hacer compatible, en unidad de acto impugnatorio, la nulidad de los actos, por ilícitos, con el pleno restablecimiento del derecho del damnificado. Particularmente clarificadora es, al respecto, nuestra sentencia, de esta Sala y Sección, de 13 de febrero de 2008, dictada en el recurso de casación nº 3067/2002:

      "[...] Si se estimara el recurso contencioso-administrativo y no se reconociera el derecho a intereses de demora o el reconocimiento se hiciese desde la sentencia que declara el derecho a la cantidad reclamada y en los términos que derivan de una interpretación estrictamente literal del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria y aislada del resto de ordenamiento jurídico, se produciría una estimación nuevamente formal, porque en la práctica no se accedería a la pretensión de quien manifiesta tener derecho al resarcimiento de los perjuicios causados por la Administración, que debe ser compensado con el abono de intereses de demora. Pero es que además, se estarían infringiendo los principios de igualdad e indemnidad y quedaría sin compensación adecuada el tiempo consumido por las dos instancias de reclamación económico administrativa y las dos judiciales, sin percibir la cantidad reclamada y en cambio, la Administración habría disfrutado gratuitamente de la cantidad que no abonó en su momento, nada menos que durante casi catorce años".ç

   7. - Del razonamiento anterior deriva no solo la inexistencia de ganancia patrimonial en un sentido estricto y propio, el del art. 32 LIRPF (porque el dinero obtenido al serle abonados al interesado los intereses de demora ordenados en sentencia no ingresa ex novo, engrosándolo, el haber del contribuyente, sino que vuelve al patrimonio del que indebida e ilegalmente salió), de modo que no hay variación patrimonial en un sentido neto y adecuado, sino reequilibrio patrimonial, que es cosa distinta; sino que tampoco hay ganancia, enriquecimiento o renta que cumpla mínimamente con las exigencias del artículo 31.1 CE como presupuesto para el gravamen. El recurrente no mejora en su posición jurídica ni económica por el hecho de que se le haya abonado una cantidad cuyo objetivo es restablecer la situación anterior al acto ilegal, del modo y en la cantidad que la ley ordena.

   8. - Sí que hay, por el contrario, y en mi opinión, un enriquecimiento injusto, e injustificado, por parte de la Administración que actuó de espaldas a la ley, que la sentencia aprueba, puesto que el efecto necesario del gravamen fiscal, como ganancia patrimonial, de una parte sustancial de la cantidad satisfecha por razón de intereses, dado su contenido restitutorio, no se destina a ese designio constitucional insoslayable de reparación o indemnización, esto es, de reequilibrar la posición del damnificado, sino que se detrae de nuevo del patrimonio del ciudadano para afectarlo a la contribución de las cargas públicas.

      Consecuencia necesaria de la inaplicabilidad que en este voto particular se preconiza como base para negar el gravamen a título de ganancia patrimonial del art. 33.1 LIRPF -un caso de no sujeción que no requiere su recogida expressis verbis en la ley- es la innecesariedad de abordar la exégesis de los preceptos que, a partir de ese presupuesto, tienden a clasificarlo y cuantificarlo. Así, por ejemplo, se aplica el artículo 34.1.b) sobre el Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.

      "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

1. En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

2. En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso".

   Descartada, por obvia, la valoración del apartado a), pues no hay transmisión onerosa o lucrativa del dinero, la sentencia, por descarte, se acoge a la norma prevista para los demás supuestos, en que se integraría, a falta de localización específica, el caso que nos ocupa, por lo que sería preciso valorar el ingreso dinerario por su valor de mercado, lo que no se puede aceptar porque sugiere una suerte de mercado fluctuante de los intereses legales, lo que cabe desechar; o hacer coincidir la cantidad percibida por aquélla, en tanto sirve a los fines de valorar el dinero en sí mismo considerado, tesis que, aun así, tropieza con el severo obstáculo de presumir que su percepción es una renta, supone un enriquecimiento, un aumento patrimonial, un beneficio. Pero, por idéntica razón mecánica, sin atención a la estructura y fines del gravamen, la recepción, por devolución, del capital de un préstamo concedido a terceros también integraría este concepto, si se prescinde por completo del origen y finalidad con que la suma percibida lo es.

   9) La sentencia sale al paso de la cuestión de si es la misma Administración u otra la que se enriquecería, embolsándose una parte proporcional de los intereses de demora, en una especie de viaje de ida y vuelta. Y señala, no sin cierta razón, lo que sigue:

   "[...] No creemos que la solución deba ser diferente para el supuesto que nos ocupa, por mucho que la propia administración tributaria sea causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente, concretados en la realización de un ingreso que posteriormente, por decisión judicial, se confirma que es indebido. Legalmente no está previsto nada al respecto. Dando un paso más ¿Qué tratamiento habría que dar en el IRPF a los intereses de demora percibidos como consecuencia de un ingreso indebido realizado en una Comunidad Autónoma, por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria, o en una Entidad Local, igualmente por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria?".

   Sucede, sin embargo que, en este caso, es la misma Administración la que cometió el ilícito y la que se lucra luego de él. Parece olvidarse con ello que la razón por la que no debe tributar el importe de los intereses de demora legalmente definidos no reside en una especie de castigo o sanción a la Administración incumplidora -aunque repele al sentido común que ésta sea premiada y aplaudida por gravar una suma de dinero, bajo presunción de enriquecimiento, que se devuelve a su legítimo tenedor porque no debió haberle sido extraída coactivamente- sino en la función reparatoria en que se ha insistido tanto. Esto serviría, obviamente, para descartar la consideración de renta y ganancia patrimonial en cualquier administración fiscal que devolviera intereses moratorios que habrían de tributar a la Administración estatal, salvo regímenes forales. No obstante ello, cuando coincide la administración incumplidora de la ley con la que luego exige el gravamen, el enriquecimiento injusto es más patente -o más injusto, si se quiere- pues se incumple la norma de buena administración de que nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas e incumplimientos, como aquí ha sucedido - allegans turpitudinem propriam non auditur-.

   Este criterio, pues, que se separa del precedente nuestro, puede estimular a las Administraciones a actuar de un modo irresponsable y contrario a la ley, a sabiendas de que parte de los intereses de demora que la ley les ordena devolver a su legítimo propietario van a ser gravados como si éste se hubiera enriquecido con su percepción o hubiera podido elegir, libremente, que los hechos sucedieran de otro modo.

   10) No me resulta relevante al caso la tesis, un tanto artificiosa, dicho sea con total respecto, que desarrolla la parte recurrente sobre la eventual parte de la reparación que excediera de su función propia, por comparación con el mercado financiero, pues ni tal cuestión se suscitó en el debate procesal ni la sentencia la aborda, porque no le ha sido suscitada. Baste con decir, al respecto, que ni existe un mercado de los intereses de demora determinados y fijados en su importe por disposición legal, ni puede suponerse que la cantidad percibida -no mayor de la que la ley ordena- pudiera tener un componente que, aun así, rebasase el alcance de lo puramente reparatorio o indemnizatorio.

   11) Finalmente, no comparto la tesis de la sentencia de la aplicabilidad del art. 37.1.g) de la LIRPF, sobre normas específicas de valoración: en primer lugar, obviamente, porque se niega el presupuesto mismo para valorar una ganancia que se juzga no concurrente; además, porque el apartado g) se refiere a indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, hipótesis que no concurre en el caso examinado, destinado a casos diferentes, derivados de las obligaciones contractuales que cubran el riesgo de pérdida o siniestro, a menos que se hiciera una interpretación extensiva de su ámbito objetivo de aplicación. Ello lo demuestra la contradicción de la norma a detenerse en "... la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño", impropia de las obligaciones ex lege y al propio concepto de adquisición que la sentencia excluye.

   Tampoco considero que fuera aplicable la regla prevista en la letra l) del apartado 1 del artículo 37 LIRPF, como sostiene la sentencia, que establece que "cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos", lo que exigiría un mínimo razonamiento jurídico por virtud del cual se entroncase la cantidad percibida en ejecución de un deber legal acotado absolutamente y ese pretendido valor de mercado erigido en canon de valoración, plenamente superfluo para tasar lo que, con toda obviedad, en su nacimiento, en su finalidad y en su cuantía, está fuera del mercado y de la disponibilidad de los sujetos intervinientes.

   Considero, por tanto, que el recurso de casación formulado debió ser estimado, así como también el recurso contencioso-administrativo en que debimos entrar al casar, procedentemente, la sentencia, al no estar sujetos a gravamen los intereses de demora percibidos por el recurrente en un proceso judicial que anuló el acto administrativo que provoca y activa su reconocimiento y pago.

   Madrid, misma fecha que la de la sentencia de que se discrepa.