STS 676/2022, 6 de Junio de 2022

El presente recurso de casación se interpuso por don Ismael contra la sentencia núm. 182/2020, de 21 de febrero, de la Sección 5ª de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso núm. 848/2018 formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 30 de mayo de 2018, que, a su vez, había desestimado las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010 y 2011.

La Sala de instancia, en lo que aquí interesa, desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

"SEXTO.- Plantea también el recurrente la nulidad de la regularización impugnada por no ser firme la liquidación practicada a la entidad Chanoma S.L.

Pues bien, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 101.4.b) de la Ley General Tributaria, la liquidación tendrá carácter provisional cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, y el art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria) declara que tendrán carácter provisional las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.

Y este es el supuesto que aquí acontece, lo que puso de relieve el acuerdo de liquidación al expresar en su página 54: "(...) la liquidación tiene la consideración de provisional ya que ha dado lugar a un aumento de la deuda tributaria inicialmente autoliquidada, como consecuencia de la regularización derivada de las operaciones vinculadas realizadas por D. Ismael con la sociedad CHANOMA, S.L., en cuya sede ha procedido una minoración de la deuda tributaria inicialmente autoliquidada y no es el único motivo de regularización".

Por tanto, la Ley 58/2003, General Tributaria, no contempla en estos casos la paralización de la regularización, sino el carácter provisional de la liquidación, con la consecuencia de que el valor de mercado no es firme hasta la firmeza de la valoración contenida en la liquidación, que es lo que dispone el art. 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, norma que no puede ser dejada sin efecto por un precepto de carácter reglamentario.

Por último, la admisión a trámite por el Tribunal Supremo de un recurso de casación en el que se discute esta cuestión no determina la suspensión de otros procedimientos judiciales con idéntico o similar objeto".

El procurador de don Ismael preparó recurso de casación contra la meritada sentencia, identificando como normas legales que se consideran infringidas:

1. El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, indicando, de forma expresa, que se corresponden con el actual artículo 18.12.3º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades.

2. El artículo 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

3. Los artículos 191.1 y 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

4. El artículo 25 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

La Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 2 de junio de 2019.

Emplazadas las partes para su comparecencia ante este Tribunal Supremo, con remisión de los autos originales y del expediente administrativo, tras personarse las mismas, por auto de 29 de octubre de 2020, la Sección de Admisión de esta Sala Tercera acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1 El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3.2 El artículo 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de don Ismael, mediante escrito registrado el 3 de diciembre de 2020, interpuso el recurso de casación en el que señala que el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado sobre la cuestión planteada en este recurso en su sentencia de 15/10/2020 (rec. cas. 437/2018 - ECLI: ES:TS:2020:3283), en la que se establece que para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza, requisito que se deriva de los arts. 16.9.3º LIS 2004 y 21.4 RIS 2004. Y con sustento en dichos preceptos y doctrina concluye "[...] que las regularizaciones por operaciones vinculadas son secuenciales, esto es, la Administración tributaria no puede regularizar al resto de personas o entidades vinculadas con el obligado tributario hasta que la liquidación contra dicho obligado tributario sea firme. En consecuencia, la Administración tributaria estaría vulnerando los preceptos citados si regulariza al resto de partes vinculadas antes de que adquiera firmeza la liquidación contra el obligado tributario en cuya sede se hizo el ajuste por operaciones vinculadas" (pág. 8 del escrito de demanda). Por ello, interesa que se reitere en este asunto la misma doctrina que establece la sentencia de este Tribunal antes citada y, además, se pronuncie sobre si el vicio que lleva a la anulación de estos actos es un vicio de nulidad de pleno derecho o de mera anulabilidad, al ser una cuestión que no resuelve la sentencia de 15 de octubre de 2020.

Finalmente solicita que "[...] previos los trámites procedentes, dict[e] Sentencia por la que, casando y anulando la Sentencia recurrida, se estime plenamente este recurso en los términos expuestos en el motivo segundo, a saber:

1) Fijar la interpretación de las normas objeto de recurso de casación en el sentido expuesto en el motivo segundo de este escrito de interposición.

2) Anular la sentencia 182/2020, de 21/02/2020, Sala de lo contencioso-administrativo, TSJ de Madrid, Sección 5ª, procedimiento ordinario 848/2018.

3) Declarar nulos de pleno derecho, revocando y dejando sin valor y efecto los actos impugnados en el procedimiento del que deriva la sentencia recurrida en casación, declarando también que son nulos de pleno derecho por concurrir el motivo del art. 217.1.e de la Ley General Tributaria, esto es

1.1. Los acuerdos de liquidación y de carácter sancionador dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

1.1.1. Acuerdo de liquidación IRPF 2009/2010/2011, de 16/02/2015, clave NUM002, acta NUM003 y deuda tributaria de 172.185,80 €.

1.1.2. Acuerdo sancionador IRPF 2009/2010/2011, de 15/04/2015, clave NUM004, referencia NUM005, modelo A51, acta NUM003 e importe de 72.629,19 €.

1.2. El acuerdo de la AEAT de 21/04/2015, referencia NUM006 RGE NUM007, que desestima el recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación indicado en el apartado 1.1.1.

1.3. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 30/05/2018, referencia NUM001 (y NUM000), que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra los actos detallados en los aparatados anteriores.

4) Condenar a la AEAT a devolver a [su] mandante, con los intereses de demora que prevé la LGT, las cantidades pagadas en ejecución de los actos identificados en el apartado anterior y, en particular, los 172.185,80 € exigidos por el acuerdo de liquidación del subapartado 1.1.1 del apartado segundo de este suplico".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el abogado del Estado presenta, el día 26 de abril de 2021, escrito de oposición en el que recuerda "[...] que en el presente caso nos encontramos ante procedimientos de inspección que se siguen simultáneamente frente a las dos partes vinculadas, algo no prohibido por el ordenamiento tributario, que sitúa la cuestión fuera del supuesto contemplado en el art. 21.4 RIS" (pág. 5 del escrito de oposición). Niega que se haya producido indefensión alguna al recurrente ya "[...] que ha podido oponer cuantos argumentos tuvo por conveniente frente a la valoración de mercado que constituye la base de la liquidación, de manera que incluso si se hubiera cometido un vicio en el procedimiento, por entender aplicable al caso la limitación reglamentaria, nos encontraríamos ante una irregularidad no invalidante [...]". Considera que los arts. 16.9TRLIS y 21.4 RIS "[...] están pensando en el caso en que se inicia, en un primer momento, un solo procedimiento de comprobación respecto de uno de los obligados tributarios", pero "[...] no impiden que se inicien procedimientos simultáneos frente a obligados tributarios distintos, que tendrán en el procedimiento que a ellos se refiere todas las posibilidades de reacción y defensa contempladas en el ordenamiento, de modo que la liquidación provisional del valor de mercado realizada en uno de ellos se reproduzca en el otro", afirmando que esta es la doctrina que recoge la STS 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2017) para un supuesto de inspecciones simultáneas (págs. 5 a 7).

Por último, suplica a la Sala la confirmación de la sentencia impugnada, "[...] con desestimación del recurso de casación, fijando como doctrina que no es necesario que la liquidación practicada a una de las partes vinculadas por determinación del valor normal de mercado haya adquirido firmeza para la práctica de liquidación a las demás partes vinculadas cuando los procedimientos de inspección se siguen frente a todas ellas de manera simultánea".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 24 de mayo de 2022, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 182, de 21 de febrero de 2020, dictada por la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso 848/2018, promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de mayo de 2018, que, a su vez, había desestimado las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010 y 2011.

L as actuaciones en vía administrativa.

La sentencia recurrida confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que trae causa de la liquidación de fecha 16 de febrero de 2015, que deriva del acta de disconformidad núm. NUM003, incoada el 17 de noviembre de 2014 por la Inspección de los Tributos al actor, don Ismael, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010 y 2011. En esa liquidación se hace constar, en síntesis, lo siguiente según consigna la sentencia recurrida.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 8 de octubre de 2013 y han tenido alcance general.

A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, del tiempo transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 263 días por dilaciones no imputables a la Administración tributaria (del 27 de octubre de 2013 al 17 de julio de 2014, no aportación de documentación), a los que hay que añadir otros 11 días de dilación imputables al obligado tributario por la solicitud de ampliación de plazo para presentar alegaciones.

La actividad (principal) del obligado tributario, sujeta y no exenta al IVA, clasificada en el epígrafe 9.421 del IAE fue "consultorios médicos, sanitarios, ...", si bien en los años 2010 y 2011 el contribuyente declaró que su actividad fue sin IAE/CNAE, rentas del trabajo.

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

1. - Se minora la base imponible general en 58.553,13 euros en 2009, 81.204,92 euros en 2010 y 40.521,12 euros en 2011, por minoración del rendimiento neto de las rentas de trabajo derivada de los siguientes ajustes:

   - Minoración de los ingresos íntegros de 62.739,63 euros en 2009, 86.956,52 en 2010 y 46.303,80 euros en 2011, correspondientes a rentas del trabajo declaradas por el obligado tributario recibidas de la sociedad Chanoma S.L., al no darse las notas específicas de ajenidad del trabajo y dependencia en el régimen de ejecución del mismo.

   - Minoración de los gastos en 1.534,50 en 2009, 3.099,60 euros en 2010 y 3.130,68 euros en 2011, por cotizaciones al régimen de autónomos de la Seguridad Social y que no tienen la consideración de gasto deducible de las rentas de trabajo sino de los ingresos de la actividad profesional.

   - Minoración de los gastos por importe de 2.652 euros cada año, deducidos como reducción general de los rendimientos del trabajo, en la medida en que el contribuyente no obtiene rendimientos del trabajo

2. - Se aumenta la base imponible general en 184.510,20 euros en 2009, 207.516,87 euros en 2010 y 130.914,34 euros en 2011, por aumento del rendimiento neto de la actividad económica (profesional) derivada de los siguientes ajuste (una vez computado el gasto de difícil justificación del 5% sobre el rendimiento neto):

   - Aumento de los ingresos íntegros en 195.755,76 euros en 2009, 221.498,41 euros en 2010 y 140.935,25 euros en 2011, por el valor de mercado de los servicios profesionales (médicos) prestados a la sociedad Chanoma S.L., dada la vinculación existente entre dicha sociedad y el obligado tributario, y conforme al acta de disconformidad A02- NUM002, de fecha 17 de noviembre de 2014, relativo al expediente de la sociedad citada.

   - Aumento de los gastos de la actividad económica en 1.534,50 euros en 2009, 3.099,60 euros en 2010 y 3.130,68 euros en 2011.

   En el curso de las actuaciones de inspección se han puesto de manifiesto los siguientes hechos y motivos de regularización:

   A) Sociedades y personas intervinientes.

1. - La entidad Maduma 2007 S.L. se constituyó mediante escritura otorgada en fecha 23 de abril de 2008 por D. Ismael, D. Luis Antonio y D. Luis Miguel, que actuaron como representantes de las sociedades Chanoma S.L., Unidad del Dolor Agudo y Crónico S.L. y Fraduramiz S.L.P.

   El capital inicial (3.006 participaciones sociales de un euro cada una) fue suscrito del siguiente modo: 1.002 participaciones por Chanoma S.L., 1.002 participaciones por Unidad del Dolor Agudo y Crónico S.L., 1.000 participaciones por Fraduramiz S.L.P. y 2 participaciones por D. Luis Miguel.

   Fueron nombrados administradores solidarios de la sociedad por tiempo indefinido D. Ismael, D. Luis Antonio y D. Luis Miguel.

   Su objeto social es la prestación de servicios médico-sanitarios, tales como: anestesia, análisis clínicos, enfermería, tratamiento del dolor y su rehabilitación, así como el asesoramiento y estudios técnico-sanitarios a empresas y particulares.

2. - La sociedad Chanoma SL se constituyó mediante escritura de fecha de 19 de diciembre de 2006, con un capital social de 3.010 euros dividido en 620 participaciones de 5 de euros de valor nominal cada una, suscrito de la siguiente forma: 45% D. Ismael, 45% su cónyuge Dª Pilar, 5% su hija Dª Rafaela y 5% su hija Dª Violeta.

   En la escritura de constitución se nombró administrador único a D. Ismael por tiempo indefinido.

   El objeto social es la prestación de servicios de tipo médico-sanitario, como anestesia, análisis clínicos, enfermería, tratamiento del dolor y su rehabilitación (art. 3 de los estatutos).

   B) Descripción de las operaciones.

   Se han aportado a la Inspección los contratos suscritos por la entidad Maduma 2007 S.L. con la sociedad Centro Europeo Médico Traumatológico Rehabilitador Ortopédico S.A. (Cemtro), por los que Maduma se compromete a prestar a Cemtro los servicios necesarios de diagnóstico y tratamiento de las patologías que sean objeto de la actividad propia de los facultativos especialistas en anestesia y rehabilitación, en las dependencias que tiene destinadas la Clínica.

   Para prestar este servicio, Maduma contrata a personal externo, si bien la mayor parte del trabajo se realiza por los socios finales de la sociedad: D. Ismael, D. Luis Antonio y D. Luis Miguel, quienes a través de sus sociedades facturan a Maduma.

   La valoración de mercado de las operaciones vinculadas se ha realizado en sede de la sociedad Chanoma S.L.

   C) Entidades vinculadas.

   Son personas y entidades vinculadas: Maduma 2007 S.L., Chanoma S.L. y D. Ismael. Las operaciones vinculadas a valorar son (i) servicios prestados por Chanoma S.L. a la entidad Maduma 2007 S.L. en los servicios médicos que ésta presta a sus clientes, (ii) servicios prestados al obligado tributario por D. Ismael, en los servicios médicos que el obligado tributario presta a sus clientes.

   Los únicos ingresos que percibe la entidad Chanoma S.L. provienen de los servicios prestados a la entidad Maduma 2007 S.L., que derivan de los servicios de anestesiología que D. Ismael presta a distintos pacientes en la Clínica Cemtro de Madrid.

   En resumen, D. Ismael, anestesiólogo, presta sus servicios a distintos pacientes en la Clínica Cemtro de Madrid, que son facturados por él a la sociedad Chanoma S.L. (a través de una relación formalmente calificada por los contribuyentes como relación laboral). La entidad Chanoma S.L. factura dichos servicios a Maduma 2007 S.L., que finalmente cobra los trabajos efectuados a los pacientes, bien directamente o utilizando mecanismos pactados con la Clínica Cemtro. Por tanto, los únicos servicios, prestados por D. Ismael, son objeto de sucesivas facturaciones y refacturaciones hasta que son satisfechos por los pacientes, usuarios o clientes finales de los servicios de anestesiología.

   La facturación que efectúa Maduma 2007 a Clínica Cemtro es una operación entre partes independientes y los valores pactados se consideran valores de mercado.

   Los intervinientes en las operaciones a valorar se encuentran vinculados entre sí, ya que D. Ismael, a través de su sociedad de gananciales, posee un 90% de la sociedad Chanoma S.L., que a su vez posee un 33,33% del capital de la sociedad Maduma 2007 S.L., siendo D. Ismael el administrador de ambas sociedades, único en la primera y solidario en Maduma.

   La operación a valorar son los servicios prestados por Chanoma S.L. a Maduma 2007 S.L.

   D) Determinación del valor de mercado

1. - En relación con esta operación, si bien se trata de una operación efectuada entre partes o personas vinculadas, las entidades asociadas acordaron un sistema de reparto de costes basado en un sistema de distribución del resultado, con lo que descontando los costes en los que incurre Maduma 2007 para la obtención de los ingresos, cada uno de los socios-sociedades obtiene un mismo porcentaje de los ingresos, esto es, la valoración de las operaciones efectuadas entre Maduma 2007 y Chanoma se efectúa partiendo del precio de mercado, descontando los gastos en los que incurre Maduma 2007 para su obtención.

   En tal sentido, se trata de precios de mercado, no proponiendo la Inspección ningún ajuste en los mismos.

   Así, el valor de mercado de estas operaciones es: 290.000,00 euros en 2009, 305.000,00 euros en 2010 y 212.036,01 euros en 2011.

2. - Con respecto a la valoración de los servicios médicos prestados por D. Ismael a la entidad Chanoma S.L., hay que tener en cuenta que la sociedad carece de medios personales y estructura organizativa para prestar con sus medios, con independencia del Sr. Ismael, los servicios que constituyen su objeto social. Los servicios facturados por Chanoma requerían en todos los casos la intervención directa de D. Ismael.

   El precio de las operaciones vinculadas pactado entre Chanoma y D. Ismael no se ajusta al valor normal de mercado, ya que los ingresos percibidos por dicha entidad con motivo de los servicios prestados por el Sr. Ismael son superiores a los que aquélla satisface a éste, siendo el núcleo esencial de dichos servicios la intervención de la persona física.

   En efecto, la entidad Chanoma S.L. ha satisfecho a D. Ismael las siguientes cantidades: 62.739,63 euros en 2009, 86.956,52 euros en 2010 y 46.153,8 euros en 2011.

   Para determinar el valor de estas operaciones se ha seguido el método del precio libre comparable, habiéndose procedido de la siguiente manera: (i) se ha calculado el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes a partir de los ingresos obtenidos de terceros por Chanoma S.L., siendo éste el que se toma como contraprestación de los servicios prestados por D. Ismael; (ii) a partir de estos importes, se ha minorado el valor de mercado en el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.

   Esta valoración se ha realizado en sede de Chanoma S.L., con este resultado: 195.755,76 euros en 2009, 221.498,41 euros en 2010 y 140.935,25 euros el año 2011.

   Respecto a las retenciones sobre los rendimientos de actividades económicas, en este caso la causa de la falta de retención se encuentra tanto en la sociedad Chanoma S.L. como en D. Ismael, socio y administrador único, es decir, tanto en el obligado a retener como en el perceptor, dado que la valoración de la retribución satisfecha fue convenida por ambas partes, por lo que no cabe descontar cantidad alguna.

   Se han considerado como gastos de la actividad económica 1.534,50 euros en 2009 (adicionados a los ya declarados por el contribuyente), 3.059,60 euros en 2010 y 3.130,68 euros en 2011, satisfechos por el contribuyente en concepto de cuotas de Seguridad Social, al ser gastos necesarios para la obtención de los ingresos.

   Asimismo, se han admitido los gastos del seguro de responsabilidad civil, por importes de 521,49 euros en 2009, 971,01 euros en 2010 y 989,81 euros en 2011.

   Por tanto, los ingresos valorados en las cuantías antes expuestas deben ser minorados en los indicados gastos de Seguridad Social y seguro de responsabilidad civil, así como en los gastos de difícil justificación, resultando un rendimiento de 184.014,78 euros en 2009, 206.594,41 euros en 2010 y 129.974,02 euros en 2011.

   En consecuencia, el Inspector Coordinador dictó acuerdo el 16 de febrero de 2015 por el que practicó liquidación provisional a D. Ismael por importe de 172.185,80 euros (145.258,37 euros de cuota y 26.927,43 euros de intereses de demora). Las cuotas referidas a cada uno de los ejercicios comprobados son: 53.823,06 euros (2009), 53.792,09 euros (2010) y 37.643,22 euros (2011). Esta liquidación fue confirmada en vía de reposición por nuevo acuerdo de fecha 21 de abril de 2015.

   Además, la Inspección dispuso el inicio de procedimiento sancionador, que finalizó por acuerdo de 15 de abril de 2015 que apreció la comisión de infracción leve del art. 191 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción en cuantía total de 72.629,19 euros (26.911,53 euros por el ejercicio 2009, 26.896,05 euros por el ejercicio 2010 y 18.821,61 euros por el ejercicio 2011).

   Tanto la liquidación como el acuerdo sancionador fueron confirmados por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 30 de mayo de 2018, que recurrida ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Madrid, fue desestimada en la sentencia aquí recurrida. Por otra parte, la liquidación practicada a Chanoma S.L. alcanzó firmeza al haber sido desestimado por sentencia firme el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la misma ( sentencia firme del TSJ de Madrid, Sala Contencioso Administrativo, sección 5, del 4 de marzo de 2020, ROJ: STSJ M 2618/2020 - ECLI:ES:TSJM:2020:2618), según acredita la parte recurrente en el curso de la tramitación del recurso de casación.

La cuestión de interés casacional.

Por auto de 29 de octubre de 2020, la Sección de Admisión de esta Sala Tercera determina la cuestión de interés casacional que consiste en:

"2º) [...] Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1 El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3.2 El artículo 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Los precedentes jurisprudenciales.

El escrito de interposición del recurso de casación invoca en apoyo de su tesis la doctrina fijada en nuestra sentencia de 15 de octubre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3283), que sienta como doctrina de interés casacional que "[...] [e]n interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza [...]".

Las razones y el contexto en que se sustenta la doctrina fijada en la sentencia de 15 de octubre de 2020, cit., a saber:

"[...] En el presente caso no nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el Impuesto de Sociedades. Sino ante una regularización derivada de la liquidación del Impuesto del Impuesto de Sociedades, y en este caso es evidente que las normas concernidas, el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, exigen que para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza. La interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas, no siendo de admitir la petición subsidiaria que hace el Abogado del Estado de que por firmeza de la liquidación en la que se modifica el valor de la operación vinculada, se refiera exclusivamente a la vía administrativa, pues ni ello se deriva de norma alguna, ni coincide con lo que se entiende por firmeza del acto. [...]".

Sin embargo, la STS de 15 de octubre de 2020, cit., no es el único precedente jurisprudencial que se ha ocupado de la cuestión de interés casacional. Sobre la misma cuestión nos hemos pronunciado en nuestra anterior sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 - ES:TES:2020:951), en la que se abordó la misma cuestión de interés casacional y fijó la siguiente doctrina:

"[...] En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza [...]".

La parte recurrente omite el examen de la sentencia de 18 de mayo de 2020, cit., que sin embargo sí es invocada en su escrito de oposición por la Administración recurrida. Lo cierto que la sentencia de 15 de octubre de 2020, cit., no identificó este precedente, ni hizo por tanto ninguna rectificación explícita de la doctrina de interés casacional que, sobre la misma cuestión, estableció nuestra STS de 18 de mayo de 2020, en la que esta Sala examinó las diversas situaciones que pudieran plantearse según que se hubiera un procedimiento de inspección respecto de una sola parte de las implicadas en una operación vinculada, o por el contrario existieran simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas.

Las conclusiones que alcanzamos en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020, cit., deben ser ahora reiteradas, lo que requiere delimitar con mayor precisión el alcance de la doctrina establecida en la resolución de 15 de octubre de 2020, cit., que no resulta de aplicación en los casos en que, como es el que nos ocupa, la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas. Como explicamos a continuación, el alcance literal de las normas implicadas (artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS), debe situarse en su propio contexto, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, y es en ese escenario donde resulta coherente la doctrina fijada en la sentencia de 15 de octubre de 2020, cit. Pero fuera de estos casos, y con apoyo en los antecedentes legislativos y la interpretación teleológica y sistemática ( art. 3 Código Civil) que ya expusimos en la sentencia de 18 de mayo de 2020, cit., la solución debe ser distinta cuando se han seguido procedimiento de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en las operaciones vinculadas, garantizando en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos.

Hechos relevantes.

Antes de proseguir con el análisis e interpretación de las normas implicadas, conviene recapitular los antecedentes esenciales del litigio que nos ocupa, antes reseñados extensamente en el FJ segundo:

1. - Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

   En octubre de 2013 la Inspección de la AEAT inició contra CHANOMA S.L un procedimiento de inspección por el Impuesto sobre Sociedades relativo a los ejercicios 2009 a 2011.

   Paralelamente, a través del mismo equipo inspector al que se asignó el procedimiento contra CHANOMA S.L, se inició contra don Ismael otro procedimiento de inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los mismos ejercicios que a CHANOMA S.L (2009-2011).

2. - Acuerdo de Liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de CHANOMA S.L.

   El día 16 de febrero de 2015 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó acuerdo de liquidación derivado del acta en disconformidad, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009, 2010 y 2011.

   La Administración realizó un ajuste consistente en considerar a valor de mercado las operaciones vinculadas entre la sociedad y el hoy recurrente. Esto supuso que la base imponible del Impuesto de Sociedades de los ejercicios comprobados quedara a cero, devolviéndose las cuotas ingresadas a la sociedad.

3. - Acuerdo de Liquidación e imposición de sanción a don Ismael.

   El día 16 de febrero de 2015 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó acuerdo de liquidación derivado del acta en disconformidad núm. 72478884, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010 y 2011, cuantía total de 172.185,80 euros.

   Contra la mencionada liquidación el contribuyente interpuso recurso de reposición que fue desestimado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid.

   Además, la Inspección inició un procedimiento sancionador, que finalizó por acuerdo de 15 de abril de 2015 que apreció la comisión de infracción leve del artículo 191 de la Ley General Tributaria e impuso sanción en cuantía total de 72.629,19 euros (26.911,53 euros por el ejercicio 2009, 26.896,05 euros por el ejercicio 2010 y 18.821,61 euros por el ejercicio 2011).

4. - Interposición de reclamación económico-administrativa.

   Contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación y contra la sanción se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid.

   El 30 de mayo de 2018 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

5. - Interposición del recurso contencioso-administrativo.

   Don Ismael interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la mencionada resolución, que se tramitó con el número 848/2018 ante la Sección 5ª Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. El recurrente planteó la nulidad de la regularización practicada por no ser firme la liquidación practicada a la entidad Chanoma S.L.

   El 21 de febrero de 2020, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia núm. 182, rechazando las pretensiones del recurrente, resolución que constituye el objeto del presente recurso de casación.

6. - En el curso de la tramitación del presente recurso de casación 2608/2020, la representación del recurrente Sr. Ismael, al objeto de obtener la devolución de la garantía en su día depositada, ha comunicado a la Sala que se ha dictado sentencia firme desestimatoria en el recurso contencioso-administrativo interpuesto respecto a la liquidación practicada a la sociedad Chanoma S.L., procedimiento en el que se realizó la comprobación de la valoración de las operaciones vinculadas ( sentencia firme del TSJ de Madrid, Sala Contencioso Administrativo, sección 5, del 04 de marzo de 2020, ROJ: STSJ M 2618/2020 - ECLI:ES:TSJM:2020:2618).

Estudio de las alegaciones del recurrente.

Recordemos ahora que el motivo del recurso que plantea la actora es la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de la parte actora, hoy recurrente en casación, infringe el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en relación con el art. 21 del del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y ello porque, afirma, dichas normas imponen que las regularizaciones por operaciones vinculadas sean secuenciales "[...] esto es, la Administración tributaria no puede regularizar al resto de personas o entidades vinculadas con el obligado tributario hasta que la liquidación contra dicho obligado tributario sea firme. En consecuencia, la Administración tributaria estaría vulnerando los preceptos citados si regulariza al resto de partes vinculadas antes de que adquiera firmeza la liquidación contra el obligado tributario en cuya sede se hizo el ajuste por operaciones vinculadas [...]" (escrito de interposición, pag. 8).

En primer lugar veamos el tenor literal del art. 16.9 del TRLIS en la redacción aplicable, que dispone lo siguiente:

"9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1. La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2. Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

   Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3. La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4. Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5. Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno".

   La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.

   Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1º del modo siguiente:

   "1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

   Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:

   "1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación [...]".

   Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.

   Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la "tributación inferior" o del "diferimiento de la tributación" para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.

   En efecto, el artículo 16 del RIS, antes de ser modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, disponía:

   "Artículo 16. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado

   1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801), se procederá de la siguiente manera:

      1. Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.

      2. La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.

      3. Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.

      4. El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.

      5. El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.

   2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada.

   3. El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801).

   4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.

      Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme".

      Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa "tributación inferior" o de ese "diferimiento de la tributación" que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.

      Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006 hace desaparecer el condicionante de la "tributación inferior" o del "diferimiento en la tributación", y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.

      Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso.

      El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme". Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

      Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS, de manera que:

      1. Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.

      2. La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.

      3. Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

      Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

      En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

      Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados, pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.

      Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basaría en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

      La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

      Pero ello no obsta, ya se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

      Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.

      La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas -que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.

      En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

      De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Nada ha cuestionado el recurrente a propósito de la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados, y habiendo alcanzado firmeza la liquidación practicada a la sociedad, sobre la base de valoración de la operación vinculada. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT , en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a "[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas".

      En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000/ C 364/01) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente.

El juicio de la Sala.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio, y al efecto reiteramos la doctrina jurisprudencial fijada en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 - ES:TES:2020:951), precisando, al mismo tiempo el alcance de la doctrina expuesta en nuestra sentencia de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018), al objeto de mantener la necesaria coherencia de la doctrina jurisprudencial:

En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación.

Por consiguiente, procede desestimar el recurso de casación.

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas de la casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes. En cuanto a las de la instancia, procede mantener el pronunciamiento de la Sala de instancia, en aplicación de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA, dada la desestimación de las pretensiones del recurrente, si bien con el límite cuantitativo que estableció la sentencia de instancia.